非营利企业会计核算准则

公共机构的会计问题------斯洛文尼亚案例 Meta DUHOVNIK, PhD*

卢布尔雅那,斯洛文尼亚审计研究所

UDC 657（497.12）

JEL M41，P36，L31

摘要

在这篇文章中笔者判断，由于私有化过程中的变化，对于事业单位会计斯洛文尼亚框架无法保证成本，效益和效果的相关列示。 因此，她提出一些基于解决私营部门的会计实务应用的改变方案。但是, 她的结论和建议，是基于对事业单位经营结果的真实而公允的计量的一种需要,对于实现这一目标,推荐的解决方案是对由国际会计师联合会下的国际公共部门会计准则委员i会颁布的国际公共部门会计准则的合理的运用。

关键词：事业单位,收益,成本,影响,会计法,斯洛文尼亚会计准则,国际公共部门会计准则,权责发生制原则。

1、介绍

以下列示的在斯洛文尼亚公共部门中的会计处理目的在于检验逐步实施的由国际会计师联合会(下称:the IFAC)颁布的国际公共部门会计准则（下称：IPSASs）

在斯洛文尼亚关于公共部门的财务报告框架是由会计法和所有的附属规则决定的。这一财务报告框架和与国际财务会计报告准则相协调的斯洛文尼亚会计准则是有很大的不同的。接下来将列出一些明显的不同点（不多但很重要）。 财务报表，如资产负债表，收入和费用报表以及其附属披露等都是根据会计法来编制的。

在会计报表中的项目是分两列进行列示的。第一列包括与本期相关的实际数据和信息，第二列包括与前期相同项相关的数据。

斯洛文尼亚公共部门在编制财务报表时采用的方法符合通常情况年报编制的规则。

必须强调的是斯洛文尼亚财务法（2002，2007）作为公共部门财务领域主要的法律，它没有关于处理“基金管理下的资产”的准则，也没有提供任何有关于确认这些资产的法律基础，也就是说，“基金管理下的资产”仅在公共部门会计规则中给出了其相关处理方法。因此，对于这部分资产的确认应该是规则中的例外，然而，私营部门的情况却是完全相同的。在斯洛文尼亚会计准则和国际公共部门会计准则中，“基金管理下的资产”不被认为是一个特殊的资产项目而是被包括在其他类目中，例如：

在资产负债表中经营租赁而来的资产或者因融资租赁而持有的资产是不被

确认的，这类资产的确认应当被计入账户中，在财务报表中将一项资产确认为权益的主要标准是要求将所有对所有者产生巨大风险或带来偶然收益的资产转换过来。这对所有者而言，入股所有的风险和偶然（附带）收益没有在实质上发生转移，则这项资产在财务报表中将不被确认，即使他们是“基金管理下的资产”。

除了上边提到的不同寻常“基金管理下的资产”这一项目在公共部门资产负债表中和那些无法确认应归属于财务报表哪一部分的长期资产一起被列示为“基金管理下的资产”，如果我们详细的考察，其实“基金管理下的资产”确认划分并不是很清晰。

编制年报的相关准则规定：对于声明或者长期无形资产，固定资产的概述作为一个强制披露项。至于资产负债表应当将所有的“基金管理下资产”以资产或其他被捐赠资产的形式收到的补助或津贴列示于长期无形资产和基金管理下资产账户。当被捐赠资产归属于公共部门而基金管理下资产不是时，这样的混合是不被允许（接受）的。

通常不被接受的是“管理下资产”的大部门内容，包括（统一的会计科目表中的规则，2002-2006）

长期无形资产

有形的固定资产

现金和从固定或者无形的“基金管理下资产”折旧中产生的现金等价物 长期投资

超过费用（累计盈余）的收入盈余

超过收入（累计赤字）的费用盈余

以一种特殊的方式服务于公共部门。“基金管理下资产”应当仅仅包括有形的固定资产（或者也许在别的情况下包括无形资产），现金以及从有形的固定资产（无形的）“基金管理”折旧中滋生出的现金等价物，对于公共部门所有其他可供使用的资产来说，另一个合适的法律基础应当被探索和发现。

由于缺乏合适的会计处理方法，“基金管理下资产”的列示是必要的。同时“基金管理下资产”应当被列示为一个单独的资产负债表项目，这一项目包括有形的固定资产、无形资产以及相应的现金组成。

2、收入和费用表

对于公共部门收入和费用表规定的标准格式见附录2，它被与斯洛文尼亚会计准则中对于非营利组织的收入与费用表的相关规定进行了比较，与此相反，会计法及其实施条例中要求披露的并非斯洛文尼亚会计准则要求披露的内容。如下：

·案活动类型区分的首付和支出报表

·以现金为基础的收入和支出报表

·财务报表中的应收款项和投资项目以及融资声明。

按活动类型区分的收入和支出报表，见附录2，与收入和支出报表具有完全相同的结构，该类别是财务报表中的项目仅仅是由与当期有关的实际发生数据和信息。组成其中设置的数目等于公共部门经营活动的成果，对于那些不能直接归属于某一类型活动的。成本和费用其相应的标准是由确定的卫生部负责的，除非另有决定，由每一活动所赚取能收入比例将会被使用，在本质上，在附录2中，在法定的现金基础下，年度的收入与支出报表以现金流量表的形式被呈报。

根据编制年报的规则，财务应收款项和投资的报表是以现金为基础的收入和支出报表的延续。同时财务报表也是前两个报表的一种延续。连同财务应收款项及投资报表和财务报表，以现金作为基础的收入和费用报表组成了现金流量表。现金流量表的编制方法在年度报告编制规则第三条中给出了相关规定，如下：

收入和支出以现金基准确认，根据这一点，当一项收入或支出同时满足以下两个条件时应当被确认：

·一项经济业务导致对一项已发生的收入或费用的确认；

·现金或现金等价物已收到或支出

如果与收入或费用相关的应收款项或负债已经通过另外一种没有实际现金流量发生的方式（通过或者补偿和非现金清偿）解决，前面段落中，第二行的条件认为也应当被满足。

收入和开支所引用的文章的定义是不符合斯洛文尼亚会计准则和国际公共部门会计准则的，这样的收入和支出其实是现金流入和流出并应被指定为这样，这将大大提高对事业单位财务报表的认识。

就现有的应收款项和投资报表而言，就是应收账款也不是投资，而是从贷款偿还和权益交易产生的现金流量矛盾非常明显。

3、事业单位的会计问题

在更新了斯洛文尼亚会计准则之后，事业单位会计最大的问题就是“所管理的资产”的呈报，只有在会计法和它的实施条例中给出了相关处理规定。“所管理的资产”在当前公共财政发（2007）以及公共财政法（2002）有效条例中都没有被提及直至2007年9月3日。

4、可能的解决方案

在国际层面上，国际公共部门会计准则委员会发布的国际公共部门会计准则被国际会计师联合会被强制执行且日益发展壮大，国际公共部门会计准则委员会推行发展了适用于权责发生制会计的国际公共部门会计准则和适用于现金收付制会计的国际公共部门会计准则，然而，该准则并不适用于政府经营企业。政府经营企业采用国际财务报告准则。

5、结论

鉴于这里支出的情况和解决方案，斯洛文尼亚公共机构可以列入公共部门会计准则，这一准则应当以一种与现有解决方案接近的相对简单的方式列入别的公共部门中，但是，斯洛文尼亚首先应当决定如何将IPSAAA融入到其他国际法律框架中。