新所得税准则资产负债表债务法探析

2006年财政部对企业会计准则进行了修订。新所得税准则借鉴了国际会计准则，并结合我国的实际情况，要求对所得税采用全新的资产负债表债务法进行核算。以往的所得税会计中，企业对所得税核算方法选择余地很大，既可以选用应付税款法，也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下，既可以采用递延法，也可以采用利润表债务法。但这些方法已不能适应会计环境变化的需要，由于我国当前及今后相当长一段时间将致力于国有企业的改造，必将对所得税产生重大影响，而以前的核算方法无法反映和处理这些方面的暂时性差异。因此，为了提高会计信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。一、资产负债表债务法的核算程序资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。运用资产负债表债务法进行所得税核算时，对资产负债表项目直接确认，对利润表项目则间接确认。企业的收益应根据“资产／负债观”来定义，因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上出发来加以倒挤推算，具体核算程序如下：（1）确定每项资产或负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（2）依据该资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额，确定暂时性差异。

（3）暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额；（4）本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债（所得税影响金额）应是其期末、期初余额的差额，即递延所得税资产＝发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额士调整金额；递延所得税负债＝发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整金额。（5）当期所得税费用＝当期应纳所得税税额＋（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）＝当期应纳所得税税额＋期初递延所得税净资产－期末递延所得税净资产。二、资产负债表债务法与利润表债务法差异分析作为债务法的具体分析方法，原利润表债务法和新资产负债表债务法都以业主权益理论为基础，将所得税支出视为经营费用而非利润分配，均符合持续经营假设和配比原则，递延所得税都代表未来应付或应收的所得税。但他们之间也有很大差别。[!--empirenews.page--]（一）核算对象不同资产负债表债务法和利润表债务法作为债务法下两种不同的分析方法，最主要的区别在于前者在进行所得税会计核算时的对象是暂时性差异，而后者则是时间性差异。时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回；暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额，它侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因。从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括不是时间性差异的暂时性差异。例如：某类资产评估前账面价值为300万元，评估后年末按规定将其账面价值调增至350万元，同时在资产负债表另一方直接增加了所有者权益，不影响利润表的税前利润。以利润表债务法的观点，此项业务既不涉及利润表收益，事实上也无需纳税，因此对该资产评估增值就无需进行所得税处理；但站在资产负债表债务法的立场，该资产账面价值350万元，税基为300万元，且不论该增值是否影响了利润表税前收益，它已经形成了50万元的暂时性差

异，该差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等处理使资产账面价值与税基的差异逐渐缩小而转回。（二）对“递延税款”含义的理解不同企业采用资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，大大拓展了“递延税款”的含义，与利润表债务法使用的“递延税款”相比，前者更具有现实意义。利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异，再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债和递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额，揭示的是某个期间内的差异，所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期的影响额；而在资产负债表债务法下，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异，并由此确认递延所得税负债和资产，但由于暂时性差异反映的是资产或负债账面金额与其税基之间产生的差异，是从本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响，揭示的是某个时点上的差异。因此暂时性差异是累计影响额，递延所得税资产或负债反映的是账面价值，是累计的差额。（三）对收益的理解不同利润表用“收入／费用观”定义收益，强调收益是收入和费用的配比。利润表债务法与这一收益观相对应，计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，并以所得税费用列示在利润表上，递延所得税则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果；资产负债表用“资产／负债表观”定义收益，提出了“全面收益”的概念。这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念的要求。资产负债表法适应这一收益观，资产或负债账面金额与其计税基础之间的差异乘以税率直接形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初相比加以确定。比较而言，利润表债务法计算程序复杂，且确认和计量所得税资产和负债的标准不易把握。

[!--empirenews.page--]（四）对所得税费用的计算程序不同利润表债务法以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整；而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异，计算出累计的暂时性差异，再用累计暂时性差异乘以适用税率计算形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用则依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初余额相比加以确定。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额之间的差额视为对本期所得税费用的调整。三、运用资产负债表债务法需注意的问题（一）确认递延所得税资产要谨慎在资产负债表债务法下，如果发生了可抵减暂时性差异，就会出现“递延税款”借方数额，被称为递延所得税资产，表示预提的所得税费用，待以后期间转回。递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说在实际工作中，对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产的确认，在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量，这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，如果在暂时性差异的转销期间内，企业没有足够的应税所得可供抵扣，则意味着不能转销这项所得税资产，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少记了费用。所以企业应当以可能获得的应税所得为限，对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。（二）递延所得税资产需要计提减值准备为了体现稳健性原则，企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户，用来核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。企业应定期对递延所得税资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明，未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分计提减值准备，减记递延所得税资产的账面价值，以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况，同时确认本期所得税费用。如果以后已确认损失的递延所得

税资产的账面价值得以恢复，应在原先已确认损失金额的范围内予以转回。这样，能够大大降低由于会计人员职业判断过于乐观而使所得税会计信息给报表使用者带来的负面影响。