提高注册会计师专业胜任能力的制度思考

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提高注册会计师专业胜任能力的制度思考

李淼万弢

（中南财经政法大学会计学院武汉430070

军事经济学院襄樊分院湖北襄樊441118）

【摘要】国内对注册会计师专业胜任能力问题的研究主要侧重于审计独立性、法律风险以及评价指标体系的构建等方面。本文主要从制度角度分析相关法律制度对注册会计师专业胜任能力的影响，提出完善《注册会计师法》、制定资格前实务经历考试评价制度等建议。

【关键词】专业胜任能力法律规范注册会计师本文通过分析注册会计师专业胜任能力的相关法律制度，从专业胜任能力角度为提高独立审计质量、减少财务舞弊提供参考。

一、我国注册会计师专业胜任能力框架体系

中国注册会计师协会于2007年10月11日颁布的《中国注册会计师胜任能力指南》（以下简称《胜任能力指南》）、于2008年2月3日颁布的《注册会计师任职资格检查办法》（以下简称《任职资格检查办法》）、于2008年10月15日颁布的《中国注册（以下简称《违规行会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》

为惩戒办法》）以及准备颁布的《中国注册会计师协会会员职业道德守则》（以下简称《职业道德守则》）等使我国现行的注册会计师专业胜任能力框架体系（见下图）趋于完整。

注册会计师法

注册会计师任职资格检查办法会计师事务所执业质量检查制度中国注册会计师

协会章程

注册会计师继续教育制度注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法

质量的关键环节。只有继续教育评估合格的执业注册会计师才能继续执业，而对评估不合格的执业注册会计师撤销注册。第四个环节对前三个环节专业胜任能力的形成与保持起到强化与监督作用。

人才选拔环节涉及的法律条文有《注册会计师法》第八条。该条规定，具有高等专科以上学校毕业学历，或者具有会计或相关专业中级以上技术职称的中国公民都可参加选拔考试。可以看出，我国注册会计师的初级选拔条件不高。笔者认为这条规定有三点瑕疵，除高等专科学历要求较低外，允许拥有相关专业中级职称的技术人员参加选拔会使注册会计师队伍向实务化的单一方向发展，而且只允许中国公民参加考试的规定已不适应形势发展的需要。

注册管理环节涉及的法律规范有《注册会计师法》、《胜任和《任职资格检查办法》的相关条款。笔者认为这些能力指南》

规定并不严格。第一，登记注册条件过于宽松。《注册会计师法》第九、十条规定，除不具备完全民事行为能力等五种情形外，注册会计师全科考试合格并从事审计业务二年以上提出申请的，受理的注册会计师协会准予注册。而实际操作往往将从事审计业务二年以上作为正常情况下注册会计师注册的唯一条件，那么该如何以这唯一条件保证具备专业胜任能力的注册会计师能够注册，而将不具备专业胜任能力的全科通过者拒之门外？针对这一问题，《胜任能力指南》分别在第三十八、三十九、四十条做了规定，先由会计师事务所制定资格前实务经历计划，报当地注册会计师协会备案，再由督导人对申请人参与的项目绩效进行考评，最后由申请人所在会计师事务所出具鉴定意见报注册会计师协会核准。笔者认为，注册过程中申请人参与的项目绩效如何考评，注册会计师协会核准后由谁监管或审查等问题没有说明，而且三条规定仍未清楚说明资格前实务经历表明申请人已具备专业胜任能力的衡量标准。因此，目前的注册管理体制会使不具备专业胜任能力的注册会计师进入注册会计师队伍，从而增加了审计风险，影响了审计质量。第二，撤销注册不容易。《注册会计师法》第十三条、《会计师事务所执业质量检查制度》第三十一条以及《任职

中国注册会计师专业胜任能力框架体系

二、注册会计师专业胜任能力框架体系存在的问题1．从专业胜任能力形成流程看现行框架体系的不足。我国注册会计师专业胜任能力的形成机制包括四个环节：人才选拔→注册管理→继续教育→监督与惩戒。前三个环节是对会计人才的层层选拔，第四个环节对前三个环节起到监督作用。人才选拔属于源头管理环节，对注册会计师队伍的人员素质和结构有直接影响。注册管理是对考试合格的人员进行再次选拔，可以看成对具备专业胜任能力的人员予以注册，对其他人员不予注册的一个环节。而继续教育是对注册会计师执业后是否仍然具备专业胜任能力的再检验，是保证独立审计

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资格检查办法》第十二条均有不予注册的规定，但笔者发现《注册会计师法》与《任职资格检查办法》的规定都是特殊情形，例如完全丧失民事行为能力等，《会计师事务所执业质量检查制度》的规定仅适用于检查过程中发现的应予惩戒的情形视情节轻重决定是否取消注册会计师会员资格，这些规定也就是说，一名执业注册会计师在正不适用正常执业的情形。

常执业过程中只要不发生违法乱纪的职业行为就不会有被撤销注册的危险。这不利于专业胜任能力的保持和提高，也是我国独立审计质量不高的一个原因。

2．其他不足。

（1）《胜任能力指南》的定位模糊。我国的注册会计师专业胜任能力框架体系以《胜任能力指南》为核心，而其定位却很模糊。专业胜任能力属于职业道德规范范畴，但指南没有依据《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（以下简称《指导意见》）或《职业道德守则》来制定。此外，从理论上讲，指南类行《胜任能业规范主要作用在于解决实务操作中的技术问题，而力指南》第一条规定，明确注册会计师应当具有的专业素质和实务经历，提供注册会计师培养和选拔的衡量标准，指导注册会计师教育、考试、培训等人才工作。这条规定有些不妥。《胜任能力指南》应用于指导实务问题，即“明确注册会计师应当，而“提供注册会计师培养和选具有的专业素质和实务经历”

考试、培训等人才工作”拔的衡量标准，指导注册会计师教育、由《中国注册会计师协会关于加强行业人才培养工作的指导意见》或其他规范作具体规定更恰当。

（2）适用范围不合理。目前，《胜任能力指南》适用范围较广，涵盖任何拟成为或已成为注册会计师的个人，以及有义务《中国注册会计师协会章培养注册会计师的各类组织和机构；

程》与《职业道德守则》适用于注册会计师执业会员、非执业会《注册会计师法》、《违规行为惩戒办员以及会计师事务所；

法》、《指导意见》适用于注册会计师执业会员和会计师事务所等。这种处于最高层次的法律适用范围小而层次相对较低的行业规范适用范围反而较大的现象会对注册会计师的胜任能力产生不利影响，会给注册会计师有意违反行业规范而规避法律制裁留下操纵空间。

（3）“胜任能力”“专业胜任能力”、等用词缺乏协调性。笔者发现，“专业胜任能力”一词在《职业道德守则》第一章第四节、《指导意见》第三章都有提及，而《胜任能力指南》使用了“胜任能力”一词。《胜任能力指南》第三条规定，胜任能力是以注册会计师的专业素质为基础的，专业素质是指注册会计师为实现胜任能力而应当具有的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。可以看出，《胜任能力指南》中“胜任能力”与“专业胜任能力”的涵义更接近。此外，各规范对“应有的关注”“应有的职业谨慎”、“职业怀疑”、等的关系界定模糊不清。

三、改进思路

1．完善《注册会计师法》的内容。笔者建议将第二条规定的注册会计师仅指执业注册会计师扩展到包括非执业注册会计师；将第八条中的人才选拔条件改为普通全日制本科以上学历的公民，而将“具有会计或相关专业中级以上技术职称”2009．7册会计师，2007；10

作为高级会计师选拔考试条件；将第十条不予注册的情形增加一项内容：资格前实务经历考试评估为不合格的，不予注册；将第十三条撤销注册的情形增加一项内容：职业继续教育考试评估不通过的，撤销注册；建议在第二章中增加注册会计师有接受继续教育权利的规定。以上修改，有利于扩大《注册的涵盖范围，提高注册会计师队伍的整体素质，最会计师法》

终提高我国的独立审计质量。

2．制定资格前实务经历考试评价制度。资格前实务经历考评机制对促进注册会计师专业胜任能力框架的有效落实具有重要意义。建立资格前实务经历考评机制，可以借鉴法国的做法（见下表）：

法国注册审计师资格前实务经历考试内容

实践年限涉及专业范围实践安排

第一年

第二年

第三年

3年

8天研讨课程8天研讨课程公共会计、

法定审计8天研讨课程完成4份学期报告

无

专家毕业证考试

从上表可以看到，在法国，注册审计师注册前必须具备三年与公共会计或法定审计相关的实践经历，每一年有8天研讨课程，第二年与第三年共同完成4份学期报告后通过专家毕业另外，法国的注册审计师必须经过4~5年大证考试才能注册。

学系统教育，而在我国，注册会计师注册时可以有学历背景，也可以没有学历背景。这种背景差异使我们在借鉴这套机制时应开发适合我国实际的课程。

3．借鉴国际教育准则。与2008年7月1日起实施的国际教（以下简称育准则第8号《审计职业人员胜任能力要求》

“IES8”）相比，我国的《胜任能力指南》在专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度、实务经历、特殊领域审计等方面基IES8第16条指出IES8本趋同，但有以下需要改进之处：第一，与《鉴证业务国际框架》、《国际质量控制准则》保持一致，而我国的《胜任能力指南》并未提及是否与《中国注册会计师执业准则基本准则》、《会计师事务所质量控制准则》保持一致。注册会计师专业胜任能力保持和提高的终极目标是保证独立审计质量，所以建议补充相应内容。第二，从制度背景来看，两者有较大差异。IES8在专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度等要求方面对职业会计师和职业审计师都有约束，而我国并没有建立针对会计师的职业道德规范制度，仅仅移植IES8的准则框架，其有效性令人质疑。所以，建立会计师职业道德制度是非常必要的。

主要参考文献

1．秦荣生．注册会计师胜任能力与职业继续教育．中国注2．吴能全，许峰．胜任能力模型设计与应用．广州：广东经济出版社，2003

3．杨志国．关于注册会计师职业道德规范指导意见的几

点认识．中国注册会计师，2002；8

4．中注协考察团．欧盟、意大利和法国关于注册会计师胜

任能力的要求．中国注册会计师，2007；4