绩效评价矩阵和方位图

作者：陈思维李霜

审计与经济研究 2006年01期

　　为了满足内部和外部使用者的需要，对组织的绩效进行评价始终是管理审计的重要内容。犹如西方世界百年的缩影，我国10年来所进行的绩效评价也走过了一条不平坦的路，究其原因还是市场经济的欠发达致使内外使用者对绩效评价结果的依赖程度较低，尤其是对优质评价结果的有效需求缺失所致。平衡计分卡先是作为一种理念，而后作为一套方法传入我国，使处于上述困境中的我国管理审计受到了震撼。市场经济在我国的快速发展直接培养了一批新的财务信息和审计信息的使用者，他们对信息和审计结果的依赖程度高，对管理审计所特有的绩效评价结果的需求也日益迫切。原有的低水平的绩效评价体系已经不能满足他们的需求，管理审计急需改革现有的绩效评价体系，建立高水平的、能够满足当代使用者需求的绩效评价体系。平衡计分卡的出现为绩效评价体系的改革提供了近乎完美的思路，但是迄今为止的研究成果多在赞美它的优点，却忽视了如何在管理审计中使用和操作平衡计分卡的问题。本文经过研究提出两种基于平衡计分卡原理的管理审计工具，以期引起人们对这一问题研究的兴趣，以期尽快解决平衡计分卡在管理审计中的使用、操作等方面的问题。

　　一、组织绩效评价的演变和平衡计分卡

　　组织的上层管理者对出资人承担的外部受托管理责任和组织中下管理者对上层承担的内部受托管理责任都可以通过管理审计中的组织绩效评价来检查。管理审计的这部分审计结果同时也是内部和外部使用者进行内部经营管理决策和外部投资或信贷等决策的重要依据。

　　传统绩效评价体系只由纯粹的财务指标构成，在20世纪运用最为广泛的是由美国杜邦公司创立的“杜邦财务分析体系”，在我国目前仍然广泛使用的是“国有资本金效绩评价”体系，也是属于传统的财务绩效评价体系。应该说，管理审计中的财务绩效评价在我国具有一定的必然性，因为我国的法律环境决定了审计只能在“财务收支”的范围内进行。但是国内外的事实证明，由于财务信息存在的各种问题使财务评价的结果远不能满足内部和外部使用者的决策需要。财务指标容易受到人为的操纵，受会计要素确认的限制和会计政策选择的影响，只能反映对象过去和现在的财务方面情况，不能反映对象的未来发展和非财务方面的情况，例如内部管理水平、外部市场竞争能力、可持续发展能力、创新和开发信息、客户和员工情况等。将财务评价的结果作为内外使用者决策的信息支持是极为勉强的，甚至会严重影响决策的质量。

　　20世纪50年代，体现未来机会和风险的贴现现金流量指标开始采用。但货币的时间价值是以没有风险和通货膨胀为前提条件的，而现实中风险和通货膨胀都是存在的，因此，以此为基础设计的指标并不十分客观。经济增加值法是通过从税后营业利润中扣除企业资本成本来衡量公司业绩的管理方法，但是它只满足了资本市场和股东，不能满足其他利益关系人和内部使用者的需要。而且仅仅采用EVA法进行业绩评价，会促使经营者为了提高EVA而优先考虑风险低的短期投资目标，对于风险高的新产品开发、建立与顾客良好关系这些必须经过长期努力的投资活动，由于其收益在未来而被放弃，很不利于企业的可持续发展。看来，通过货币时间价值和经济增加值能够改善传统的财务评价体系，但不能从根本上解决财务评价的固有缺陷。

　　要从根本上克服财务评价的缺陷，全面满足管理审计使用者的需要，必须使用由财务指标和非财务指标组成的评价体系。但是非财务指标的范围太广了，这个评价体系应该如何构成呢？二战后企业经营的内外环境发生重大变化，内部劳资关系的激化引发组织行为学的发展；外部市场形势的变化，引发市场营销学的产生；市场风险的提高使组织和项目的目标实现难度提升，保持持续的财务绩效需要更新原有的管理方法和理念；企业管理先由生产管理向经营管理转变，再由经营管理向战略管理转变。在上述背景下，1965年Stanley E.Seashore在《组织效能评价标准》中将各种指标之间关系组成一个金字塔结构。1990年McNair等人提出“业绩金字塔”，从战略管理角度描述了业绩评价体系，但缺乏操作性，并未被广泛使用。1992年，David Norton和Robert Kaplan提出了平衡计分卡理论，也是到目前景为完善的体系。自平衡计分卡方法提出以后，其对组织全方位的考核及关注长远发展的观念受到学术界与经济界的充分重视，审计界也尝试引入平衡计分卡作为管理审计的工具。

　　平衡计分卡是1992年由哈佛大学商学院教授Robert Kaplan和复兴国际方案总裁David Norton设计的。平衡计分卡中所谓的“平衡”是指在以下四个方面的平衡：第一是在长期目标（发展和创新能力，即学习与成长）与短期目标（目前的财务绩效）之间的平衡；第二是外部目标（客户）和关键内部目标（内部经营）之间的平衡；第三是在所求的结果（财务绩效）和这些结果的形成过程（外部客户和内部经营）之间的平衡；第四是长期战略目标与当前具体指标之间的平衡。总体上说，平衡计分卡倡导的是平衡、持续的发展能力，这就构成了管理审计中绩效评价的新标准。

　　二、基于平衡计分卡的两种管理审计工具

　　管理审计的目标旨在确保外部受托管理责任和内部受托管理责任得到有效的履行，实质上也就是满足不同利害关系人的目标和要求，平衡各种利害关系人之间的不同要求。由于经济的不景气和同业竞争的压力，许多管理审计师都意识到，他们必须与组织的其他部门一起帮助组织把握整体的、产品的、服务的改善机会，提高其价值，帮助各级管理层或各分部实现其最佳业绩水平；帮助组织持续性地改善所有的作业流程；帮助组织满足顾客的期望与要求。由此可见，管理审计的需要可以通过平衡计分卡的理念得以实现。本文通过平衡计分卡的原理建立绩效评价矩阵和方位图，在某种程度上缓解了管理审计一直以来缺乏“工具”的压力，因而对管理审计理论和实践有很大帮助。

　　表1 平衡计分卡绩效评价矩阵表

　　附图

　　笔者希望在上述利用平衡计分卡进行业绩评价的思路基础上，建立平衡计分卡绩效评价矩阵（见表1所示）的方法进行管理审计。该矩阵从财务、客户、内部经营过程、学习和成长四个方面来寻找指标，以此可全面提高组织业绩评价的质量。建立矩阵的步骤如下：第一步，从平衡计分卡模式中的财务绩效、客户、内部经营过程、学习与成长等方面，结合被评价组织的实际情况提出每个方面的评价指标体系。（表1所列限于篇幅，每一方面只列举三个指标）；第二步，赋予每个指标以0.0（不重要）—1.0（非常重要）不等的权重(1)，权重的大小由专家判断或根据被评价组织的特色修正得出，这一步相当重要，因为不同方面权重判断的不同结果，很可能最终会影响使用者的判断和决策；第三步，根据组织目标实现的要求，确定各比率指标的标准值(2)；第四步，审计人员根据各指标测算的需要，收集数据，审计取证，测算指标实际值(3)；第五步，将测算的指标实际值和标准值进行比较，确定评分(4)，当实际值达到或超过标准值，评分应等于或大于1，实际值低于标准值则评分小于1；第六步，每个因素权重(1)×评分值(4)＝加权分数，所有加权分数加总为总的加权分数；第七步，得出绩效评价结论。

　　绩效评价矩阵使用时应注意：(1)指标体系的设计和各指标权重的赋予，应该建立在审计人员对被审计单位或项目的深入研究和审前调查的基础上，指标及其权重设计的结果应该在使用前征求被审计单位或项目的管理层的意见，征得管理层与审计师之间的共识，以降低该工具使用所带来的风险。(2)指标权重的赋予极为重要，应该由管理审计师组织有关专家用专门的方法（如层次分析法、德尔非法）进行确定，在采用专家工作结果时，审计师应该对专家工作的独立性和可靠性进行适当的评估。(3)第五步中的评分，是在不考虑权重的情况下，对被审计组织四个方面平衡关系的评价，外部和内部使用者通过评分可以了解组织平衡和持续发展方面的强项和弱点。第六步中将权重考虑进去后，反映组织的各个方面对组织目标实现的影响性质和程度，供内部使用者决策使用；也反映组织各个方面对外部使用者判断和决策的影响性质和程度，供外部使用者使用。(4)加权分数加总以后的总数，用于在不同历史时期对同一组织的整体绩效进行比较，也可以用于在同一时期对不同的绩效主体进行比较，这两种比较对于管理审计的使用者也是有用的。

　　附图

　　图1 综合绩效评价方位图

　　为了更加直观地反映基于平衡计分卡的绩效评价过程和结果，管理审计中还可以使用绩效评价方位图的工具。该图的制作步骤如下：第一步，用纵坐标和横坐标构成坐标系的四个象限，分别代表平衡计分卡的四个层面即财务绩效、客户、内部经营和学习与成长，并在每个象限中由原点引出若干根射线代表相应的评价指标；第二步，根据组织或项目目标实现的要求，确定各个评价指标的标准值，并在图中用圆周代表这些标准值；第三步，将审计人员测算的各个指标实际值水平与它们的标准值进行比较，描出每一指标在射线上的点。如果实际水平超过标准值则该点在圆周的外侧，如果实际水平未达到标准值则点在圆周的内侧；第四步，将各个指标在射线上的标点连接，形成综合绩效评价方位图；第五步，按方位图形分析被审计单位的各种平衡关系所处的状况以及影响持久平衡发展的因素，见图1。

　　图1中：象限Ⅰ为财务绩效区

　　象限Ⅱ为客户区

　　象限Ⅲ为内部经营区

　　象限Ⅳ为学习与成长区

　　1-12射线为矩阵中例示的十二个评价指标

　　从图1中可以直观地看出，财务绩效指标和内部经营指标值基本都超过了标准值，致使第一象限和第三象限方位图所占面积较大，说明被评价组织在这两方面取得较好的业绩；而客户和学习与成长指标值基本低于标准值，致使第二象限和第四象限方位图所占面积较小，表明在这两方面被评价组织还存在薄弱环节，将对组织业绩的平衡持续发展构成危险。例如：虽然企业在财务绩效方面完成的较好，但由于学习与成长方面的缺陷，财务上的优良业绩并不会持久，影响了企业的持久平衡发展。

作者介绍：陈思维，南京审计学院国际审计学院教授，硕士生导师，中国注册会计师，江苏 南京　210029 李霜，上海宝山钢铁集团公司，上海　200434。