新政府补助准则下会计处理探析

新政府补助准则下会计处理探析

刘泉军

政府补助，是指企业从政府无偿营活动无关的政府补助，应当计入营取得货币性资产或非货币性资产。随业外收入。

着经济业务日益复杂，2006年颁布的4. 关于财政贴息的会计处理政府补助准则执行中存在的问题也逐新准则对财政贴息的会计处理做渐显现出来。为切实解决我国企业政了更加详细的规定，并提供了两种方府补助相关会计实务问题，提高会计法供企业选择，既不违背国际趋同的信息质量，财政部于2017年5月25原则，也允许企业选择简易方法，满日公布了修订后的《企业会计准则第足不同企业的现实需求。同时，对财16号—政府补助》（以下简称新准则），政贴息的账务处理与《基本建设财务

实现了国际财务报告准则的趋同，并规则》（财政部第81号令）的相关自2017年6月12日起施行。本文规定保持一致。

将对新准则下政府补助的会计处理进行理论分析，并举例说明，以期答疑二、某些名义上的政府补助作为收入解惑，指导会计实务。核算

新准则第五条规定：企业从政府一、新政府补助准则的主要变化

取得的经济资源，如果与企业销售商1. 政府补助的范围

品或提供服务等活动密切相关，且是在原准则的基础上，新准则增加企业商品或服务的对价或者是对价的了对政府补助特征的表述，即政府补组成部分，适用《企业会计准则第14助是来源于政府的经济资源且具有无号—收入》等相关会计准则。这种情偿性，以便于区分企业从政府取得的况通常出现在政府希望刺激某些产品经济资源是政府补助、政府资本性投的生产与消费时，比如可再生能源发入还是政府购买服务。

电项目上网电价补助、高效照明产品2. 明确了某些名义上的政府补助推广财政补贴、新能源汽车推广补助应适用收入准则

等。这些名义上的政府补助虽然是企有些名义上的政府补贴（如新能业（销售方）从政府取得的经济资源，源汽车价格补贴、家电下乡补贴等）但实质上可以看作政府和购买方联合

实际上与企业日常经营活动密切相关，购买企业的商品或服务，或者可以看

且构成了企业商品或服务对价的组成作政府替购买方支付了部分对价。此部分，应当作为收入而不是政府补助时，这些补助可以视为企业提供商品进行会计处理。

或服务的对价或对价的组成部分，不3. 政府补助相关会计科目的使用具有无偿性，应作为收入进行会计新准则允许企业从经济业务的实核算。

质出发，判断政府补助如何计入损益。这一规定在2006版政府补助准与企业日常经营活动相关的政府补助，则上是没有的，是新准则根据会计实

应当计入其他收益或冲减成本费用，务适时做出的调整。这种会计处理方并在利润表中的“营业利润”项目之式，最能准确反映企业真实的收入和上单独列报其他收益；与企业日常经

毛利，为财务分析提供了更加准确的

ACCOUNTING 85

基础数据。

例题1：南方公司生产高效节能灯，每一个节能灯的生产成本为10元，享受政府的高效照明产品推广财政补贴，政府要求企业只能按照10元单价（不含税）卖给顾客，然后再每个补贴给企业3元。20X7年5月，南方公司共销售节能灯10万个，实现销售收入100万元，增值税销项税额17万元，销售款及税金已收到存入银行，并应享受政府补助30万元。

对于20X7年5月南方公司享受的政府补助30万元，该怎么处理呢？

在2006版准则下，企业确认100万元营业收入和30万元营业外收入。

在2017版新准则中，企业应将享受的政府补助30万元确认为营业收入，共确认营业收入130万元。具体的会计处理如下（单位：万元）：

借：银行存款 117 贷：主营业务收入 100 应交税费——增值税——销项税 17

借：其他应收款 30 贷：主营业务收入 30三、新准则下政府补助的会计处理

（一）理论分析

政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法:总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相

86会 计

关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。原政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，新政府补助准则允许采用收益法中的净额法和总额法进行会计处理，但更偏重于净额法。政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

在2006版准则下，政府补助最终都会计入“营业外收入”科目（或直接计入或通过“递延收益”科目过渡分期计入）。“递延收益”科目是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。新准则规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。本次修订最大的变化是根据政府补助的具体性质，分别计入其他收益、营业外收入，或者冲减资产账面价值、成本费用。也就是说，新准则要求企业对政府补助的具体性质进行判断，根据实际情况确定会计处理方式。

（二）与资产相关的政府补助政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

在2006版准则中，与资产相关的政府补助只能确认为递延收益，然后在资产使用寿命内平均分配计入损益（营业外收入）。新准则保留了将政府补助分为与资产相关和与收益相关两类的表述，对于与资产相关的政

金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧(假设无残值)。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑增值税等其他因素。

1. 第一种处理方式：政府补助确认为递延收益

(1)20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相

关成本。

借：银行存款 贷：递延收益 借：固定资产 贷：银行存款

[***********]0004800000

(2)20×1年1月31日购入设备

(3)自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益

①计提折旧 借：研发支出 贷：累计折旧 ②分摊递延收益 借：递延收益 贷：营业外收入 同时转销递延收益余额

①出售设备 借：固定资产清理

[**************]0 [***********][***********]40000

(3)20×9年2月1日出售设备，

府补助，提供了冲减资产账面价值的新选择。企业既可以继续按原准则确认为递延收益，也可以冲减资产账面价值，当然一经选定，不得随意变更。冲减资产账面价值的处理方式，将原来一方面多计提折旧、一方面确认营业外收入修订为合并反映在折旧中，会计处理更加简便，能够真实反映企业折旧情况，更加准确地反映企业真实的资产规模和损益情况。

例题2：20×1年1月5日，政府拨付A 企业150万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31，A企业购入大型设备(假设不需安装)，实际成本为480万元，其中300万元以自有资

累计折旧 3840000 贷：固定资产 借：银行存款 营业外收入 ②转销递延收益余额 借：递延收益 贷：营业外收入 减资产账面价值

(1)20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助

借：银行存款 贷：递延收益 借：固定资产

[***********]000

贷：固定资产清理 960000

2. 第二种处理方式：政府补助冲

(2)20×1年1月31日购入设备

ACCOUNTING 87

递延收益 1500000 贷：银行存款 负债表日，计提折旧

借：研发支出 贷：累计折旧 借：固定资产清理 贷：固定资产 借：银行存款 营业外收入

[***********][1**********]0 [1**********]00

(3)自20×1年2月起每个资产

(3)20×9年2月1日出售设备 累计折旧 2640000

贷：固定资产清理 660000例3：2017年8月1日乙公司接到当地政府通知，将向其提供一台不需用的办公设备。该办公设备的公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素。乙公司的账务处理如下：

借：固定资产 1 贷：营业外收入 1

（三）与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

1. 计入其他收益

“其他收益”是本次修订新增的一个会计科目，专门用于核算与企业日常活动相关、但又不能确认收入或

冲减成本费用的政府补助。

例题4：甲企业为一家储备粮企业，20×7年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每季度每斤0.039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。20×7年1月l0日，甲企业收到财政拨付的第一季度补贴款390万元。

分析：粮食保管费补贴是与企业日常活动相关的，应作为经常性损益，应计入其他收益，更加明确了其与日常活动相关的地位。

(1)20×7年1月1日，甲企业确认应收的财政补贴款

借：其他应收款 贷：递延收益 实际收到财政补贴款

借：银行存款 贷：其他应收款

[***********]0003900000

该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还70％。20×8年1月，该企业销售该种产品实际缴纳增值税额300万元。20×8年2月，该企业实际收到返还的增值税额240万元。

乙企业收到返还的增值税税额属于与收益相关的政府补助，且增值税先征后返属于与企业的日常活动密切相关的补助，应在实际收到时直接计入当期损益（其他收益）。

20×1年2月，乙企业实际收到返还的增值税额时

借：银行存款 贷：其他收益 2. 冲减成本费用

将企业收到的政府补助冲减成本费用，是准则新增的处理方式。政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含的消费税，应当冲减芳烃生产成本。这样处理的理由是，这部分已向政府缴纳的消费税包含在石脑油成本中，将退还的消费税冲减生产成本能够更真实准确地反映芳烃的实际生产成本和毛利。对于类似的政府补助，如有确凿证据表

明抵减相关成本费用能够更好地反映

[1**********]000

(2)20×7年1月10日，甲企业

(3)20×7年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益

借：递延收益 贷：其他收益

l[1**********]00

20×7年2月和3月的分录同上。例题5：乙企业生产一种技术领先的模具产品，按照国家相关规定，

88会 计

表1 利息费用和利息调整摊销表（实际利率为

6%）

注：*含尾差调整。

按优惠利率贷款反映在财务费用中，更真实地反映企业的融资成本。

1. 财政将贴息资金拨付给贷款银行财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：（1）以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用；（2）以借款的公允价

表2 递延收益摊销表（实际利率为

5.6%）

注：*

含尾差调整。

值作为借款的入账价值，并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。企业选择了上述两种方法之一后，不得随意变更。

其中，第二种处理方式是一种常规的会计处理方式，要采用实际利率法和摊余成本进行相应的会计处理，比较复杂；第一种处理方式是一种简化的会计处理方法，简化了会计计算和核算的工作量，易于操作执行。

例题7：20×7年1月1日，丁粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款1000万元，实际收到贷款990万元，贷款期三年，每年年底支付利息，同期银行贷款利率为6％，由财政将贴息资金拨付给农业发展银行，实际执行政策性优惠利率2%。

（1）第一种处理方式：

经济业务实质，可以按照同一原则处理。

3. 计入营业外收入

与企业日常活动无关的收益性政府补助，应当计入营业外收支。

例题6：20×7年12月1日，丙公司接到当地政府通知，将向其提供180000元的政府补助，以鼓励丙公司安排相关的残疾人员就业。有关款项已存入丙公司。

这是一项与收益相关的政府补助，且与企业的日常活动无关，因此应计入营业外收入。丙公司的会计处理如下：

借：银行存款 180000 贷：营业外收入 180000结合前面的讨论可以看出，新准则对于收益性政府补助处理规定的内涵：如果政府是针对企业低价销售进行补贴，则确认收入；如果政府是针对企业高价采购进行补贴，则冲减成本；如果都不是，而又确实与日常经营活动相关，则计入其他收益；如果与日常经营活动无关，则计入营业外收入。总之，此处修订的目的就是还原企业真实的收入和成本结构，不因

会计处理的原因扭曲财务报表，有利于科学有效地开展财务分析。

（四）财政贴息的会计处理企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别按照新政府补助准则第十三条和第十四条进行会计处理。这与原准则的会计处理有很大的不同。原准则的处理思路是将财政贴息确认为营业外收入，不调整利息费用；新准则的处理思路是直接将财政贴息或

借款时：

借：银行存款 990 贷：长期借款——成本 990每年年底支付借款利息时：借：财务费用 20 贷：银行存款 20到期偿还本金时：

借：长期借款——成本 990 财务费用 10 贷：银行存款 1000

各年分别确认利息费用20万元、20万元和30万元，总共确认财务费

ACCOUNTING 89

用=20*3+10=70万元。

（2）第二种处理方式：

计算借款的公允价值使用的利率为同期银行贷款利率的6%。

借款的公允价值=20*(1+0.06)-1+20*(1+0.06)-2+20*(1+0.06)-3+1000*(1+0.06)-3=893.08

递延收益=实际收到的金额990万元-借款公允价值893.08万元=96.92万元

具体见表1。 借款时：

借：银行存款 990 长期借款——利息调整 106.92 贷：长期借款——本金 1000 递延收益 96.92

20×7年12月31日支付借款利息时：

借：财务费用 53.58 贷：银行存款 20 长期借款——利息调整 33.58 新准则规定，递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。但实际利率如何确定，准则没有明确说明。笔者认为，可以将递延收益视同利息调整金额，重新列等式求解实际利率。为确定实际利率r，可列出下列等式：

20*(1+r)-1+20*(1+r)-2+20*(1+r)-3

+1000*(1+r)-3=1000-96.92=903.08

利用EXCEL 可求得实际利率为0.056。具体如表2。

摊销递延收益时：借：递延收益 30.57 贷：财务费用 30.57

20X1年实际确认利息费用=53.58-30.57=23.01万元。

以后各年的会计分录类似。到期偿还本金时：

借：长期借款——本金 1000 贷：银行存款 1000各年分别确认利息费用23.03万元、23.32万元和

业

企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

例题8：20×7年3月，丁粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款2000万元，同期银行贷款利率为6％。自20×7年4月开始，财政部门于每季度初，按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业该季度储备粮贷款利息，丁企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。

(1)20×7年4月，实际收到财政贴息30万元时

借：银行存款

300000

基金项目：本文受到中国青年政治学院学术创新支持计划的资助，是“持续趋同背景下我国财务会

23.67万元，总共确认财务费用=23.03+23.32+23.67=利息费用合计166.92-递延收益96.92=70万元。

通过对比可以看出，两种处理方式各年确认的利息费用有所差异，但差异并不大，且总共确认的利息费用相等；第二种处理方式计算较为准确，各年确认的利息费用更加均衡，但计算和会计处理较为复杂，第一种处理如果利息费用不是很大，建议选择第一种处理方式。

2. 财政将贴息资金直接拨付给企

贷：递延收益 费用的补贴计入当期收益

借：递延收益 贷：财务费用

300000

(2)将补偿20×7年4月份利息

[1**********]0

20×7年5月和6月的分录同上。 （五）退回财政补助的处理已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以

（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；

（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计

方式简单易行，但不够准确。在实务中，下规定进行会计处理：

财政将贴息资金直接拨付给企业，入当期损益；

（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。

这种处理方式类似于追溯调整法，先分析原来政府补助是怎么处理的，退回政府补助时做相对应的会计处理，

以体现会计处理的一贯性。

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Comments on Accounting Treatment under New Standard on Accounting for Government Grants

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Analysis of Taxation Treatment for Capital Increase Plans and Equity Transfer Plans with Non-monetary Assets

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Research on Right to Inspect Accounting Records from the Perspective of Audit

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