应纳税所得

应纳税所得（Taxable Income）

目录

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1 什么是应纳税所得

2 应纳税所得的项目

3 应纳税所得的税率

4 外商投资和外国企业所得税的应纳税所得的范围

5 应纳税所得额的确定

6 外资企业应纳税所得额的确定

7 会计利润和应纳税所得的区别[1]

8 会计收益和应纳税所得的差异原因

9 会计收益和应纳税所得的差异

10 参考文献

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什么是应纳税所得

应纳税所得是指收入扣除成本、费用等之后的纯收益，纳税人取得任何一项所得，都有相应的消耗和支出，应予以扣除。只有企业取得的所得扣除为取得这些所得而发生的成本费用支出后的余额，才是企业所得税的应税所得。

企业所得税的应纳税所得必须是实物或货币所得。各种荣誉性、知识性及体能、心理上的收益，都不是应纳税所得。

企业所得税的应纳税所得包括来源于中国境内、境外的所得。按照居民税收管辖权原则，凡中国的企业，应就其来源于境内、境外的所得征收企业所得税。但为了避免重复课税，对本国企业在境外已纳的所得税款可以抵扣。

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应纳税所得的项目

中国的个人所得税是分项税制，与西方国家的综合所得税制有所不同。在税法中，对个人的应纳税所得概括为11项，并在税法的实施条例和有关规定中，对具体实施范围逐一作出了解释。

（一）工资、薪金所得

是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

奖金包括月份奖金、季度奖金、半年奖金和年度奖金。不包括省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军级以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。

外国公司、企业发给其在华人员的各种津贴，属于个人工资、薪金所得范围的，应计入工资、薪金所得，计算缴纳个人所得税。属于外国公司、企业发给其在华人员的公用款项，如差旅费津贴（包括住房费、交通费、）、公用经费（包括邮电通讯费、办公费、广告费、业务往来必要的交际费）等，可以由派遣公司、企业出具证明，经当地税务机关核实，不计入个人的工资、薪金所得。

外商投资企业职员从企业取得的度假旅行津贴，其中伙食费用和属于个人收入部分，应计入工资、薪金所得；对飞机票、房费部分，可以不计入工资、薪金所得。

外商投资企业支付给其职员的探亲费、搬迁费、语言训练费、子女教育费等，如果数额合理，确属用于实际支出或者属于实际需要的，经当地税务机关审核后，可以不计入该职员个人的工资、薪金所得。

企业职员取得的节、假日值班和夜间值班的津贴收入，应计入工资、薪金所得。

外商投资企业和外国公司、企业驻华机构租房或购买房屋免费供外籍职员居住，可以不计入其职员个人的工资、薪金所得。将住房费定额发给外籍职员，应计入其职员个人的工资、薪金所得。如果该职员能够提供准确的住房费用凭证单据，可以按实际支出额，从应纳税所得中扣除。

外商投资企业付给其职员按单据凭证报销的洗衣费，可以不计入该职员个人的工资、薪金所得。

企业按日或按月发放给其职员的伙食补贴，应计入该职员的工资、薪金所得，但凭就餐单据，实报实销的伙食补贴和野外作业，集体供应伙食的补贴，可以不计入职员个人的工资、薪金所得。

外籍驻华人员在中国境内临时出差所取得的伙食补贴、生活津贴和因事临时离境到其他国家（或地区）出差所取得的伙食补贴、生活津贴等，可以不计入个人的工资、薪金所得。

（二）个体工商户的生产、经营所得

是指个人开业从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业及其他行业生产、经营取得的所得，以及个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得，还包括个体工商户取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。

（三）承包经营、承租经营所得

是指个人对企业或事业单位进行承包经营或承租经营以及转包、转租取得的所得，包括包括个人按月或按次领取的工资、薪金性质的所得。

（四）劳务报酬所得

是指个人从事设计、装璜、安装、化验、测试、制图、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。属于个人从事的没有固定雇主的劳务报酬，也包括个人独立从事的科学、文学、艺术、教学活动以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师等的独立活动，即独立个人劳务报酬所得。

个人担任董事职务取得的董事费收入，属于劳务报酬所得。

（五）稿酬所得

是指个人的作品被以图书、报刊方式出版或被报刊杂志发表取得的所得。

（六）特许权使用费所得

是指提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。属于知识产权或工业产权的提供使用取得的所得。如个人的文学、艺术或科学著作的版权以及个人开发创造的专利（包括设计、模型）和专有技术（包括秘密配方和秘密程序、诀窍）提供给他人使用作为报酬取得的款项。作者将自己的文字作品手稿原件或复印件公开拍卖（竞价）取得的所得，属于特许权使用费所得。提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

（七）利息、股息、红利所得

是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。具体包括两个方面：一是从各种债权取得的所得；一是从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得。

（八）财产租赁所得

是指个人出租建筑物、机器设备、车船及其他财产的所得。属于租金性质的收入。

（九）财产转让所得

是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（十）偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

（十一）其他所得

是指上述（一）至（十）项以外，经财政部确定征税的所得。

个人取得的所得，难以界定其应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。

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应纳税所得的税率

由于实行分项所得税制，纳税人须按所得的项目，分别适用超额累进税率和比例税率计算缴纳个人所得税。其中，工资薪金所得，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用超额累进税率；稿酬所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率。

（一）超额累进税率

1．工资、薪金所得，适用9级超额累进税率，税率为5%至45%。运用超额累进税率速算应纳税额的方法，简称速算扣除法。

速算扣除法，也称为累进级距差额减除法。其运算程序是：先按全额累进的方法计算出税额，再减去超额累进税率级距差额减除数（即通常所说的“速算扣除额”），即可得出超额累进的应纳税额。其计算公式如下：

本级速算扣除额=前一级距的最高限额×（本级税率-前一级距税率）+前一级距速算扣除额

应纳税额=全月应纳税所得额×税率-速算扣除额

举例：某个人全月应纳税所得额20000元，适用最高一级税率为20%，其应纳税额计算如下：

应纳税额=20000×20%-375=3625元

2．个体工商户的生产、经营所得和对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得，适用五级超额累进税率，税率为5%至35%。

（二）比例税率

1．稿酬所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得和其他所得，均适用比例税率，税率为20%。其中：

（1）对稿酬所得，可以按20%的税率计算出的应纳税额，减征30%；

（2）对劳务报酬所得，一次取得的所得额超过20000元至50000元的部分，按照税法规定计算出的应纳税额加征5成，相当于税率为30%；超过50000元的部分，加征10成，相当于税率为40%。

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外商投资和外国企业所得税的应纳税所得的范围

在税收中，外商投资企业属于中国“居民”，需要负全面的纳税义务，而外国企业是非中国“居民”，只负有限纳税义务。因此，按税法规定，外商投资企业的总机构设在中国境风，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税；外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。

该税法所说的总机构，是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国设立的实际负责该企业经营管理与控制的中心机构。

外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产 、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳企业所得税。

该税法所说来源于中国境内的所得，是指：

（一）外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营的所得，以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得。

（二）外国企业未在中国境内设立机构、场所取得的下列所得：

1.从中国境内企业取得的利润（股息）；

2.从中国境内取得的存款或贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息等；

3.将财产租给中国境内租用者而取得的租金；

4.提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费；

5.转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；

6.自2001年1月1日起，外国企业向我国境内企业单独转让邮电、通讯等软件，或者随同销售邮电、通讯等软件，转让这些设备使用相关的软件所取得的软件使用费，作为特许权使用费所得征收企业所得税；

7.经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。

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应纳税所得额的确定

企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额，是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。

纳税人应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，应纳税所得额的正确计算，同成本、费用核算关系密切，直接影响到国家财政收入和企业的税收负担。纳税人在计算应纳税所得额时，按照税法规定计算出的应纳税所得额与企业依据财务会计制度计算的会计所得额（会计利润）往往不一致。当企业财务、会计处理办法与有关税收法规不一致时，应当依照国家税收法规的规定计算缴纳所得税 。

一、收入总额的确定

纳税人的收入总额包括生产经营收入、财产转让收入、利息收收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。

（一）生产经营收入：是指纳税人从事主营业务活动所取得的收入。包括商品（产品）销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。

（二）财产转让收入：是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。

（三）利息收入：是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。

（四）租赁收入：是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。

（五）特许权使用费收入：是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

（六）股息收入：是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。

（七）其他收入：是指上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款、包装物押金收入以及其他收入。

二、准予扣除项目的内容

在计算应纳税所得额时准予从收入中扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用、税金和损失。

（一）成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。

（二）费用，即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。

（三）税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税等。

（四）损失，即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。

三、不予扣除的项目：

在计算应纳税所得额时，下列项目不得从收入总额中扣除：

（一）资本性支出；是指纳税人购置、建造固定资产，对外投资的支出。

（二）无形资产受让、开发支出：是指不得直接扣除的纳税人购置或自行开发无形资产发生的费用。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。

（三）违法经营的罚款和被没收财物的损失：是指纳税人生产、经营违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以的罚款以及被没收财物的损失。

（四）各项税收的滞纳金、罚金和罚款：是指纳税人违反税收法规，被处以的滞纳金、罚金，以及除前款所称违法经营罚款之外的各项罚款。

纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

（五）自然灾害或意外事故有赔偿的部分：是指纳税人参加财产保险后，因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。

（六）超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠，以及非公益、救济性的捐赠：纳税人用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3％（金融保险企业1．5％）以内的部分准予扣除，纳税人的非公益、救济性捐赠不得扣除。

（七）各种赞助支出：是指各种非广告性质的赞助支出。

（八）与取得收入无关的其他各项支出：是指与纳税人取得收入无关的各项支出，如担保支出、回扣支出、风险投资准备金支出等。

四、工资、薪金支出扣除标准

工资、薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、资金、津贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。

纳税人实际发放工资、薪金在计税工资标准以内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。

五、职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的支出

纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按计税工资总额的2％、14％、1.5％计算扣除。企业实际发放的工资总额高于其计税工资标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；企业实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。

六、计提固定资产折旧的范围

下列固定资产应当提取折旧：

（一）房屋、建筑物；

（二）在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；

（三）季节性停用和大修理停用的机器设备；

（四）以经营租赁方式租出的固定资产；

（五）以融资租赁方式租入的固定资产；

（六）财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。

下列固定资产不得计提折旧：

（一）土地；

（二）房屋、建筑物以外的未使用、不需用以及封存的固定资产；

（三）以融资租赁方式租出的固定资产；

（四）以经营租赁方式租入的固定资产；

（五）已在成本中一次性列支而形成的固定资产；

（六）已提足折旧继续使用的固定资产；

（七）破产、关停企业的固定资产；

（八）提前报废的固定资产；

（九）接受捐赠的固定资产；

（十）财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。

七、提取固定资产折旧的依据和方法

计提固定资产折旧的依据为固定资产原值。

（一）纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。

（二）纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，原则上采用直线折旧法。在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除；残值比例在原价的5％以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。

（三）固定资产计提折旧的年限，按财政部制定的分行业财务制度的规定执行。

八、业务招待费的扣除标准

纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除。

全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售收入净额的千分之五；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的千分之三。

纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。

九、广告费的扣除标准

（一）纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除，超过部分可无限期向以后年度结转。

（二）自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业，每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入8％，可据实扣除，超过部分可无限期向以后年度结转。

（三）从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。

（四）粮食类白酒广告费不得在税前扣除。

纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。

十、业务宣传费的扣除标准

纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入千分之五范围内，可据实扣除。

十一、职工养老基金、待业保险基金、基本医疗保险金、残疾人就业保障金以及特殊工种职工法定人身安全保险费的扣除标准

（一）职工养老基金，是指纳税人按照国家有关部门规定的一定比例，为本企业职工上交的退休养老的资金，目前按企业标准工资的20％计提上交部分可以税前扣除；

（二）待业保险基金，是指纳税人为了解决辞退职工临时救济的需要，专门上交劳动部门的资金，目前按企业标准工资的1％计提上交部分可以税前扣除；

（三）基本医疗保险金，是指纳税人为本企业职工参加医疗保险按规定上交有关部门的资金，目前按企业标准工资的９％计提上交部分可以税前扣除；

（四）残疾人就业保障金，是指企业未按规定安排残疾人就业，按当地政府规定上交的残疾人保障基金，允许在计算应纳税所得额时扣除；

（五）纳税人为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，也允许按实扣除。主要是指从事高空、井下、海底等特殊工作，为职工支付的法定人身安全保险金，一般由劳动和保险部门规定上交数额。

纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。

十二、技术开发费用扣除的标准

企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用可按实扣除，对年开发费用增长幅度在10％（含）以上的企业，其当年实际发生的费用按规定可以据实列支外，经省辖市国税局审核批准，可再按实际发生额的50％抵扣当年应纳税所得额。

十三、坏帐准备金和呆帐准备金的扣除标准

（一）坏账准备金：是指纳税人按年末应收帐款余额的一定比例提取准备金，用于核销其应收帐款的坏帐损失。

纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实扣除。报经税务机关批准，也可提取坏帐准备金。提取坏帐准备金的企业发生的坏帐损失，应冲减坏帐准备金；实际发生的坏帐损失，超过已提取的坏帐准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏帐收回时，应相应增加当期的应纳税所得。

经批准可以提取坏帐准备金的纳税人，除另有规定者外，坏帐准备金提取比例一律不得超过年末应收帐款余额的千分之五。计提坏帐准备的年末应收帐款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收帐款包括应收票据的金额。

纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来帐款，不得提取坏帐准备金。关联方之间往来帐款也不得确认为坏帐。

（二）呆帐准备金，只限于金融保险企业。纳税人可按年末放款余额的一定比例提取，用于核销其应收帐款的呆帐损失。

纳税人按规定提取的呆帐准备金，在计算应纳税所得额时，准予扣除。提取呆帐准备金的具体标准，一般企业呆帐准备金按年末放款余额的1％实行差额提取；农村信用社呆帐准备金按年末放款余额的1.5％提取。

十四、各种价内外基金的扣除

企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加、收费），属于国务院或财政部批准收取，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财政专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许企业在计算交纳企业所得税时税前扣除。

十五、国债利息收入的扣除

国债是指国家为筹措政府资金，按照规定的方式和程序向个人、团体或外国所借的债务，包括：经财政部发行的用于平衡财政预算的国库券、特种国债、保值公债等。不包括国家计委发行的国家重点建设债券和人民银行批准发行的金融债券等。

为鼓励纳税人积极购买国债，支援国家建设，税法规定，纳税人因购买国债所得的利息收入，不计入应纳税所得额，不征收所得税。

十六、减免或返还的流转税的税务处理

对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。

十七、企业自产自用产品价格的确定问题

企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。

十八、应计未计扣除项目以后年度不得补提问题：

企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，在年度所得税汇算清缴时仍未补计、补提的，以后年度不得补计补提。

十九、亏损弥补的规定

纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。

亏损额不是企业帐面反映的亏损额，而是经税务机关按税法规定核实、调整后的金额。

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外资企业应纳税所得额的确定

外商投资企业和在中国境内设立机构、场所的外国企业的应税所得额，是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减除成本、费用和损失后的余额。

收入总额包括外商投资企业和外国企业取得的生产经营收入和其他收入。

1、一般收入的确定

（1）以分期收款方式销售产品的，可按交付产品或者商品开出发票的日期，确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期，确定销售收入的实现。

（2）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

（3）为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

（4）从事咨询业务（包括会计、审计、法律咨询、税务等）收入的确定，按以下原则进行：

①、外商投资企业、代表机构单独与客户签订合同（包括代表机构以其总机构名义签订的合同，但实际业务由代表机构履行），为客户提供咨询业务所取得的收入，应全部作为外商投资企业、代表机构的收入，在其机构所在地申报缴纳企业所得税。

②、境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在我国境内的，应全额在我国申报缴纳企业所得税；若其提供的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入，并就在我国境内提供服务所取得的收入申报纳税。一般情况下，上述咨询业务中，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60%。

③、境外咨询企业向客户提供的咨询服务活动全部在境外进行的，其所取得收入在我国不予征税。

④、境外咨询企业与境内外商投资企业或代表机构共同与客户签订合同，共同提供咨询业务所取得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分境内外企业或机构各自的收入。境内外商投资企业或代表机构应就其划分的收入申报缴纳企业所得税。凡属境外咨询企业与其境内关联企业或其代表机构共同提供咨询业务，且其服务对象为中国境内客户的，划为境内外商投资企业或代表机构收入的比例，不应低于该项业务总收入的60%。

⑤、凡境外企业派人来华参与客户的咨询业务，应再按劳务发生地原则，就该项业务中划为该境外企业的收入部分，以不低于50%标准，再行确定该境外企业的境内业务收入，并按规定申报缴纳企业所得税。

⑥、境外咨询企业的应税业务收入，凡该境外咨询企业在华设有代表机构，但其代表机构未与其共同进行该项业务活动的，应作为该境外咨询企业在华构成营业场所计算纳税，并统一由支付人扣缴税款。

⑦、凡涉及来自与我国签订有避免双重征税协定或安排的国家或香港特区的咨询企业在我国境内从事咨询业务的，应依照协定或安排有关常设机构条款的规定，判定其是否构成常设机构。对构成常设机构的，应按照规定征收企业所得税。

（5）从事房地产开发经营的企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。

（6）对外商与中国制片商合作拍摄影视作品从中国境内分取的发行收入，属于在中国境内没有设立机构、场所而有来源于中国境内的版权所得，应当征收所得税；外商在中国境外发行影视作品所取得的收入，属于来源于中国境外的所得，不征收所得税。

（7）对生产性的外商投资企业在筹办期内取得的非生产性经营收入，减除与上述其收入有关的成本、费用和损失的余额，作为企业当期应纳税所得额，依照适用税率计算缴纳企业所得税，不作为计算减免税优惠期获利年度的开始。

（8）企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。

（9）企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。

（10）外商投资举办俱乐部或类似会员制的外商投资企业，其对会员入会时一次性收取会员费、资格保证金或其他类似收费，应在收取时作为企业当期收入计算缴纳企业所得税。筹办期间收取的上述收入可以从企业开始营业之日起分5年平均计入各期收入计算纳税。企业对其会员退会时退还上述款项的，所退还的部分，可冲减企业退款当期的收入。

2、特殊收入的确定。企业取得的收入为非货币资产或权益的可根据不同情况确定其收入额。

（1）外商投资企业和外国企业接受的非货币资产（包括固定资产、无形资产和其他货物）捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，当地主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。

（2）中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入，其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或参照当时的市场价格计算。

（3）外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入，其收入额应按参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。

（4）企业取得的收入为其他非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。

（5）外商投资企业和外国企业购买国库券所取得的国库券利息收入免于征收企业所得税。但国库券转让收益应依法缴纳企业所得税。

（6）在以合理经营为目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。

（7）股票转让净收益属于企业的财产转让收益，应计入企业的应纳税所得额，一并征收所得税。

（8）企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，为企业的股东权益，不作为营业利润征收企业所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。

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会计利润和应纳税所得的区别[1]

一、会计利润和应纳税所得额的含义

会计利润与应纳税所得额是两个不同的概念两者既有区别又有联系。会计利润是一个会计核算概念，是企业根据财务会计制度的规定计算出来的，列报在利润表上的利润总额，其目的是为了真实、完整地反映企业的经营成果，为投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策信息。应纳税所得额是一个税收概念，是根据企业所得税税法按照一定的标准确定的，纳税人在一定时期内的应税所得，是企业所得税的计税依据。会计利润不同干应纳税所得额，会计利润按会计制度的规定计算，而应纳税所得额按税法的规定计算，由于会计制度和税法两者的目的不同，所以对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同从而导致会计利润与应税所得之间的不同。

二、调整的事项

在实际工作中，会计利润是确定应纳税所得额的基础。纳税人按照国家统一的会计制度规定进行核算，计算出利润总额后，应根据《企业所得税暂行条例》《企业所得税税前扣除办法》等税收法律制度的规定对其做出相应的调整，才能计算得出企业的应纳税所得额。其计算公式可表述为:应纳税所得额=会计利润总额十纳税调整增加项目一纳税调整减少项目

(一)纳税调整增加项目。纳税调整增加项目包括少计或未计的各种应税收益、超过规定标准的项目和不允许扣除的项目。

1.少计或未计的各种应税收益。这是会计制度核算不作为收益，但税法规定应计人应纳税所得的部分。具体内容如下:因债权人缘故确实无法支付的应付款项;企业进行股份制改造发生的资产评估增值(包括所有资产)，增值部分计提的折旧额;企业接受捐赠的货币性和非货币性资产;企业销售货物给购货方的折扣，另开发票部分的折扣额;企业取得的逾期未返还的包装物押金;企业在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用的本企业商品、产品;企业对外进行来料加工装配业务节省的，如合同规定应当留归企业所有的材料;企业在建工程发生的试运行收人;还原后的从被投资单位分回的投资收益。

2.超过规定标准的项目:这是企业会计核算已经作为费用或损失，但是税法规定不得抵减应税所得部分。有些费用或损失项目，税法明确规定了扣除标准，企业实际发生的费用或损失，超过了税法规定的标准，超过部分不能在税前扣除，需要调增会计利润这些项目有:费用化的利息支出;工资、薪金支出;工会经费、职工福利费、职工教育经费;公益、救济性的捐赠;业务招待费;坏账损失与坏账准备金;佣金;广告费用。

3.不准扣除项目:这也是企业会计核算已经作为费用或损失，但是税法规定不得抵减应税所得部分。按照企业所得税法的有关规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除:(1)资本性支出，包括资本化的利息支出。(2)无形资产受让、开发支出。(3)违法经营的罚款、被没收财物的损失。(4)各项税收的滞纳金、罚金和罚款。(5)自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分。(6)超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠。(7)各种赞助支出。(8)为其他独立纳税人提供与本身应纳税收人无关的贷款担保等损失。(9)与取得收人无关的其他各项支出。(10)销售货物给购货方的回扣支出。(11)除国家税收法规规定提取的坏账准备金、商品削价准备金之外的任何形式的准备金。对于匕述税法规定，不得在税前扣除的项目，在计算应纳税所得额时，应调增会计利润。

(二)纳税调整减少额。这是会计核算作为收益，而税法规定不计人应税所得，或会计核算不确认为费用或损失，但税法规定可在应纳税所得额中扣除的部分。

1.亏损弥补:税法规定，纳税人发生年度亏损的，可用下一纳税年度的应税所得弥补。下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。按此规定，纳税人当年的应纳税所得额为补亏后的余额。也就是说，如果企业以前年度有亏损，而且尚在亏损弥补期的话，在计算本期应纳税所得额时，应调减会计利润。

2.收回股息、利润应纳税额的处理:税法规定，企业在国内投资、联营取得的利润，由接受投资企业或联营企业向其所在地税务机关纳税。对于投资方或联营方分得的股息、利息，因为已是税后利润，一般不再征税。但如果投资方企业所得税率高于联营企业，投资方企业收到分回的税后利润应按规定补缴所得税，其已缴纳的税额需要在计算本企业所得税时预以调整。在确定应纳税所得额时，对这部分的投资收益要调减。

3.技术转让收益、治理“三废”收益:税法规定:企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减征或免征所得税;企业、事业单位进行技术转让、以及在技术转让过程中发生与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收人在30万元以下的，暂免征收所得税;超过30万元的部分，依法缴纳所得税。企业因为技术转让收益、治理“三废”收益在会计核算时已经计人了会计利润，所以在确定应纳税所得额时，要调减会计利润。

4.国库券利息收人:税法规定，国债利息收人不计人应纳税所得额。国为国库券利息收人在会计核算时已经计人了会计利润，所以在确定应纳税所得额时，要调减会计利润。

5.国有、集体工业及国有集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业当年发生的技术开发费，比上年实际发生额增长达到10%以上(含10%)，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关批准后，可再按其实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额。因为技术开发费可以加扣部分没有体现在会计利润中，所以在计算应纳税所得额时，要调减会计利润

三、新会计准则与现行所得税核算的比较

现行所得税核算主要依据1994年财政部发布的(企业所得税会计处理的暂行规定》(财会字〔1994]第025号)以及2001年发布的《企业会计制度》中第107条的规定处理(以下简称“现行制度”。“新准则”与“现行制度”关于所得税的确认和计量的会计理念完全不同。

(一)会计核算方法有较大差异。“现行制度”规定所得税的会计处理方法有应付税款法或纳税影响会计法，其中纳税影响会计法又分为递延法和债务法。应付税款法，是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。以上会计处理方法实质上是“利润表观”的体现:以会计利润为出发点，通过调整永久性差异或者时间性差异，得出应纳税所得额，最终确认当期所得税费用和应交所得税。企业的收益就是指一定时期内企业已实现的收人与相关的成本、费用之间的差额，这就是会计学上的“利润表观，。与“新准则”的资产负债表债务法相对应的是“现行制度”规定的纳税影响会计法中的利润表债务法。“新准则”规定所得税的会计处理采用资产负债表债务法，企业财务人员在对所得税进行会计处理时，会计理念如果能从“利润表观”向“资产负债表观”转变，将比较容易把握“新准则”的精髓。

(二)时间性差异与暂时性差异的差异。“现行制度”规定的利润表债务法的关键是确定时间性差异，而“新准则”规定的资产负债表债务法的关键是确定暂时性差异，理解两者的差异将有助于会计核算的正确性。时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异，时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。暂时性差异的相关规定见前述。暂时性差异包含了时间性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异，如导致直接计人所有者权益的递延所得税，其基础就是非时间性差异的暂时性差异，比如:购买法下企业合并，会计上按被购并企业可辨认资产和负债的公允价值计价，而税法往往规定按其账面价值计算所得税，导致产生暂时牲差异而无时间性差异。

四、实施“新准则”对企业的影响

目前企业所采用的所得税会计方法有应付税款法或纳税影响会计法。

在我国实际工作中，多数企业按应付税款法确认所得税费用，对广大会计工作者而言，由于其习惯采用应付税款法，要跳过尚不熟悉的利润表债务法直接采用资产负债表债务法，是一个巨大的挑战。

“新准则”规定所得税会计方法只能采用资产负债表债务法，这将改变所有企业的所得税费用，并导致净利润的改变，企业应充分认识到所得税会计处理的重要性，对会计核算流程和财务系统进行改进，以正确计算所得税。

实施“新准则”可以使得损益表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比，减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。我国目前采用的所得税会计处理方法中，应付税款法不确认应税利润和会计利润的差异，视为永久性差异直接计人损益表。

现行的利润表债务法以损益表中确认的收人和费用为基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的时间性差异的所得税影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时差异的所得税影响。

目前很难测算原采用应付税款法或纳税影响会计法的企业在采用资产负债表债务法后，所得税费用会发生多大的差异。但总体来说，原采用利润表债务法的企业，影响相对较小;原采用应付税款法的企业，所得税费用可能会有重大调整。

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会计收益和应纳税所得的差异原因

由于会计收益确定与应纳税所得确定的目的不同，它们之问的差别有时甚至很大。其原因主要有以下几个方面：

第一，永久性差异。某些支出项目在一种计算中应包括在内，但在另一种计算中，却要求必须剔除。例如，在企业所得税计算中，某些捐赠在确定纳税所得时在规定的范围之外不允许扣除，但在计算会计收益时可以全额扣除，此种差额称为永久性差额。

第二，暂记性差异。某些项目，在计算确定这两种金额时，包括在不同时期的计算之中。例如，会计政策规定，当产品或劳务业已提供，即可将其收入计入会计收益，但税法则可能要求或准许在收回现金后才记入。计入会计收益中和计入应纳税所得中的这些收入总数最后虽是一样大的。但其所计入的时期却不一致。又如，确定纳税所得时使用的折旧率和确定会计收益时使用的折旧率不一致。这一类的差别，称为暂记性(时间性)差额。

第三，营业亏损抵回与抵后。在美国，企业报告营业亏损时，按照美国《国内税收法规》的规定，准许为了纳税的目的，将应税收益在多个年度平均：即某年发生的亏损额，可抵销以前或以后年度报告的应税收益。税前财务收益或亏损则必然在发生的当年报告。

第四。期间所得税分配。基于财务会计的目的．有些所得税要对连续营业的收益、中断营业的损失、非常项目、收益表反映的会计原则变更的累计影响结果以及前期调整进行分配。在所得税申报表上．勿需进行类似的分配。

第五，税收减免。为了鼓励某些投资或为特殊情况提供税收优惠，美国《国际税收法规》规定了税收减免条款。够条件享受减免待遇的公司，可从其所得税中扣除减免税额，以确定本期应付所得税。尽管税收减免并不造成税前会计收益与应税收益的差额，但却导致了所得税费用与应付所得税的差异。

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会计收益和应纳税所得的差异

1.永久性差额

永久性差额是指一个时期的纳税所得和税前会计收益之间的差额，在本期发生，并不在以后各期转回。这种差额的产生，主要是由于会计与税收在计算其收益或所得时所确认的收支口径不同所造成的。如我国(企业所得税暂行条例)中规定，违法经营的罚款和被没收财物的损失，在计算纳税所得时不能作为支出从应纳税所得额中扣除。而从会计核算的角度看，违法经营的罚款和被没收的财物，是企业的一项损失，应当从损益中扣除。永久性差异一般情况下，有以下几种情况：。

(1)会计核算时作为收入计人税前会计收益，在计算纳税所得时不作为收入处理。如我国《企业所得税暂行条例实施细则》规定，企业购买的国债利息收入不计入应纳税所得额，不缴纳所得税；而会计核算中，企业购买国债所产生的利息收入，计人当期损益。

(2)会计核算时不作为收入处理，不计人当期损益，而在计算纳税所得时作为收入，需要缴纳所得税。如，企业以自己生产的产品用于工程项目，在税收上需要计入应纳税所得额，而在会计核算中则按成本转账，不计人当期损益。

(3)会计上作为费用或支出在计算税前会计收益时予以扣除，而在计算纳税所得时不予扣除。如。超计税工资部分在会计核算中的工资，用于公益或救济性质以外的捐赠等，在会计核算中作为当期支出，在损益中扣除，而在计算应纳税所得额时，这些项目均不得扣除。

2.时间性差额

时间性差额是指一个时期的纳税所得和税前会计收益之间的差额，其发生是由于有些收入和支出项目计人纳税所得的时间和计人税前会计收益的时间不一致。时间性差额发生在某一时期，但在以后的一期或若干期内转回。这种差额的产生，主要是由于某些收入、费用项目虽然在计算税前会计收益和纳税所得中口径一致，但由于两者确认的时间不同而产生的差额。如，会计无论采用什么结算方式，只要销售成立则作为收人的实现，而计算纳税所得在某种情况下可能允许收到货款后才确认其所得；或在会计上尚未确认销售成立，税收上则确认为纳税所得。或由于会计规定折旧方法和税法规定的折旧方法不同而引起会计收益和应纳税所得的差异。如某项固定资产，按税法可使用1O年，会计上规定使用5年，按5年提取折旧，从某一会计年度观察，此项业务会使会计收益和应纳税所得不一致。

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