论我国事业单位会计基础的改革

论我国事业单位会计基础的改革

我国现行的事业单位会计制度体系建立于20世纪90年代中期,主要以1998年1月1日实施的《事业单位会计准则》为主,另外根据各行业特点分别制定了分行业事业单位会计制度。《事业单位会计准则(试行)》是按照业务性质来规范事业单位会计基础的选用。例如,其第二章“一般原则”第十六条规定:会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。行业会计制度中,如《高等学校会计制度》第五条规定:高等学校会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制。《医院会计制度》第三条规定:医院的会计核算除采用权责发生制外,均按照《事业单位会计准则》规定的一般原则和本制度的要求进行。综上所述,我国事业单位现行会计基础的主流是收付实现制,其中不实行成本核算的事业单位以收付实现制作为会计基础;实行成本核算的事业单位以权责发生制作为会计基础。近年来,随着国家对事业单位所在行业的逐渐放开,多种经济组织和个人参与到投资和经营中,事业单位之间为了在竞争中取胜,引入市场机制、企业化经营的理念,势必引起事业单位会计基础的重新定位。

一、事业单位实行以收付实现制作为会计基础与当前形势的不适应性

这一问题主要表现在以下三个方面:

1.不能如实反映事业单位经济资源的存量和隐性负债

在收付实现制下,事业单位发生的应付账款、拖欠职工的工资、发生债务所应承担的利息,因不涉及现金收付,不进行账务处理。这些实际存在的负债,属于事业单位应承担的义务,如果债务到期,因会计信息未作揭示,资金未作好准备,有可能会产生财务危机。高校、中专等各类学校学生欠缴的学费、医院病人出院后的欠费,都属于收回款项的权利,在收付实现制下均不作反映,将导致上述单位不能及时催收款项。

2.不能如实反映单位的收支和收支结余

事业单位应付未付的款项、应缴未缴的款项在收付实现制下均不作支出处理;相反,事业单位应收未收的款项,应由上级拨入未拨入的款项,也不作收入处理。甚至,事业单位为了年终决算报表在审核时能够通过,人为地把费用支出延后,达到少计支出的目的,形成了收支不实。收支不实,造成计算出来的结余也就不能反映实际情况,如将应收未收的款项不入账,就会虚减结余。

3.不能全面衡量事业单位的绩效考核和受托责任

收付实现制难以提供事业单位完整的成本信息,它只提供现金的运动,而不是整个事业单位资金的运动,不利于评价和考核事业单位的绩效。另外,有些业务,如应付的工资、固定资产的损耗等实际已发生,但由于现金没有流动,不能在会计上得到反映。

按照收付实现制编制的财务报告反映的受托责任范围比较狭窄,因为它只确认实际收、付现金的交易或事项,而忽略其余交易或事项,提供的报告主要与预算执行情况有关,不能反映事业单位的受托责任完成情况。

可见,经济业务越复杂,收付实现制越是不能适应。在这种情况下,引入权责发生制会计基础是事业单位会计未来发展的趋势。美国著名会计学家E.JOHN LARSEN指出:“非营利组织与企业有两个相类似的特点:其一,成本耗费的计量。大多数非营利组织在其活动报表中报告的是成本耗费,或者费用,而不是支出。因此,把费用(含折旧)和收入匹配到适当的会计期间是非营利组织和营利企业共同的特征。其二,应计基础(即权责发生制)的使用。非营利组织应用与营利组织相同的应计会计基础。我国事业单位大部分都是非营利组织,按照E.JOHN LARSEN的观点,均可采用权责发生制作为会计基础进行核算。笔者认为,我国事业单位会计基础应由收付实现制向权责发生制转换。

二、引入责权发生制的注意事项

权责发生制是指会计对收入和费用应根据实际影响期间来计量,而不是根据其发生现金收付时间来计量。它关注交易和事项的发生本质,要求收入与费用配比,严格划分收益性支出和资本性支出。引入权责发生制克服了收付实现制的缺点,集中表现在:第一,能够提供有关经济资源存量和变动的信息、财务状况的信息、显性或隐性债务的信息。例如,能揭示拖欠职工的工资等负债,避免了收付实现制下“隐性负债”藏而不露的问题,便于事业单位加强负债管理。第二,能够如实反映单位的收支和收支结余。事业单位应付未付的款项、应缴未缴的款项在权责发生制下均能得到充分的体现。第三,能够全面衡量事业单位的受托责任,真实反映资产的保值和增值,有利于对事业单位进行绩效考核。

但是,我国在引入权责发生制的过程中应注意以下几个问题,这样才能使事业单位会计基础顺利转型。

1.遵从谨慎性原则

在引入权责发生制时,要合理借鉴西方发达国家可行的做法,谨慎从事。OECD成员国的政府会计改革经验告诉我们,如果事业单位引入绩效导向,就应在相应层次上进行成本计量,而我国事业单位长期以来均不计提折旧,给成本计算带来困难。如果一步到位的话,势必引起混乱,可以采取分步推进模式,按“收付实现

制——修正的收付实现制——修正的权责发生制——权责发生制”的过程分步推进,将引入完全的权责发生制作为一个长期的目标。

2.选择事业单位重要科目作为突破口

现阶段引入权责发生制,可以先对一些事业单位都非常关心的科目进行修订。例如,对于银行借款发生的利息支出事项,按照权责发生制分期预提利息支出,计入“预提费用”科目。增设“累计折旧”科目,对以前不核算的固定资产进行盘点后记录并计提折旧。近年来,我国财政部门已陆续地对现有会计基础进行修正,如财政部于2006年6月份发布《行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》中,在事业单位会计负债类科目下增设“应付工资(离退休费)”用于核算向职工发放的工资或离退休费。

3.培养事业单位会计改革人才

目前,我国事业单位会计核算大多实行会计集中核算,会计核算的各种硬件得到了加强。例如,目前计算机均已得到应用,会计集中核算中心的人员素质普遍比较高,为事业单位会计基础改革奠定了技术和人才基础。但是,由于长期以来收付实现制对财会人员的业务水平要求不高,导致当前我国的会计教育中,无论是学历教育还是职业教育,事业单位会计都未能得到相应的重视。如果引入权责发生制,需要依赖于会计人员的主观估计和职业判断,这对会计人员的会计素质和业务能力都将提出更高的要求。而这种能力的提高,则不仅需要提高全社会对事业单位采用权责发生制会计基础的认识,更需要财政部门尽快组织专家编写高质量的教材,加强对事业单位会计人员引入权责发生制的宣传和学习,提高其业务水平。

4.制定相关法律及配套措施

传统的收付实现制内容简单、条文直观、易于操作,而要引入权责发生制,则需要相应的法律框架作为改革的法律和制度保障。我国目前的法制还不健全,在规范事业单位会计方面主要有会计法、预算法以及相关制度,并且其中的一些规定与权责发生制是相悖的。因此,在引入权责发生制前,应适时地修订有关法规并颁布新的法规,明确要求将权责发生制作为事业单位会计基础,确立其在事业单位会计中的法律地位,使改革工作有法规可依,确保改革的顺利进行。

5.防止教条主义

权责发生制和收付实现制都不是绝对的、互相排他的,而要根据需要将两者有机地结合起来。例如,企业会计中早已采用了权责发生制基础,但是企业会计报表中的现金流量表却是对有关账簿记录按收付实现制予以调整后编制的。事业单位实行权责发生制应当区分不同情况,分阶段地逐步推进。因此,在转换时要特别注意防止“一刀切”。