论新会计准则体系下企业合并会计政策的选择

财会探析

论新会计准则体系下企业合并会计政策的选择

罗　　芳　　武汉理工大学

［摘　　要］　本文比较了新旧会计准则在企业合并相关概念界定、合并范围及合并程序上的差异，介绍了我国企业合并政策选择的现状及存在的问题，分析了新会计准则对企业合并会计政策选择的影响，并提出了相应的建议。

［关键词］　会计　　准则　　企业合并　　政策

２００６年２月１５日，财政部发布了新的企业会计准则，于２００７年１月１日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。对于实施企业会计准则的企业来说，接受新会计准则体系意味着需要评估实施新准则可能产生的影响。

一、新旧会计准则关于企业合并政策的差异

１．相关概念界定上的差异。新准则中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与《合并会计报表暂行规定》对合并财务报表中增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表。对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务报表的合并范围。新准则中，母公司是指有一个或一个以上的企业（或主体），子公司是指“被母公司控制的企业”，是基于“控制”理念定义子公司。当母公司能够决定一个主体的财务和经营政策，并能据以从该主体的经营活动中获取利益时，就对其具有控制权，这样更注重经济实质。

２．合并范围的差异。新旧准则对合并范围的规定基本一致，旧准则中不纳入合并会计报表范围的规定，但是新准则中删除了此项规定，强调以控制为基础确定合并范围。此外，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，还体现了对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上。同受两方或多方控制的合营企业不完全符合控制的定义，因此在新准则中取消了了合并比例法的适用，而只是规定对合营企业应采用权益法进行核算。

３．合并程序上的差异。新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果影响不大时，按照旧准则母公司可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消。

二、我国企业合并政策选择的现状及存在的问题

１．权益结合法在我国上市公司合并中已被广泛运用。从我国现有的涉及企业合并的会计规范和国际上对企业合并会计选择的有关规定来看，都更倾向于购买法。从我国旧企业合并的会计规范来看，从未涉及购买法和权益结合法的概念，但从旧会计规范内容来看，我国企业合并会计处理的实质是购买法。然而我国现有上市公司换股合并无一例外地采用权益结合法，这实际上是一种制度之外的默许行为。

２．企业合并方式的不断创新导致了会计规范的严重滞后。企业处理合并实务时原先的主要依据有：《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等。以上这些规定都没有明确规定企业合并应采用购买法还是权益结合法。随着我国上市公司合并方式的创新，特别是换股合并的出现，使得现有的会计规范已不能适应经济发展的要求。此外，由于不同的会计

方法对企业利润往往有重大影响，缺乏相应的规范将使合并会计信息缺乏可比性，也不利于投资者了解合并所使用的会计方法。合并会计方法选择的混乱，势必会影响我国证券市场的健康发展。

３．我国的企业合并会计准则应允许购买法与权益结合法并存。我国市场发育程度还不是很高，购买法往往会被企业作为操纵利润和经营业绩的手段，这就妨碍了购买法在我国的运用。我国对非货币性交易、投资和债务重组准则的修订也体现了取账面价值而弃公允价值的精神。在市场发育程度较高，市场经济比较成熟的国家，运用购买法有利于提高会计信息的相关性，但在难以取得被合并企业资产公允价值的国家，则可能会有损会计信息的可靠性，况且在我国运用购买法也不一定能提高会计信息的相关性。

三、影响及建议

１．新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并会计报表产生较大影响。原会计制度规定对不重要的子公司可以不纳入合并范围；特殊业务的子公司，如金融业，可以不纳入合并范围。但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益，收入和利润，对企业财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。

２．新准则对合并会计报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响，进一步降低企业财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。

３．新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论己发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

４．新会计准则，规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。另一方面，由于我国上市公司股权分置改革尚未完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市场定价，公司股权价值的市场价格还不是很容易取得。在这种背景下，新准则要求的权益结合法，因为不需要采用公允价值，其易于操作的优势将越发明显，有利于推动我国上市公司的资产重组。

《商场现代化》２００８年６月（上旬刊）总第５４１期

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