认缴制下股权转让个人所得税需警惕四大税务风险
2015-10-23 16:12:51 作者：王海兵 胡显著 吴娟 来源：中国会计报 0
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自2012年以来，我国就不断推进商事登记制度的重大改革。2013年修订的《公司法》对相应的资本与登记制度进行了修改，公司资本由实缴制改为认缴制，取消验资要求和证明，赋予股东自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限方面的权利。
随着市场经济和资本市场的快速发展，自然人投资、股权转让行为愈加频繁。2015年1月1日实施的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)，为其提供政策依据。在认缴制下，认缴资本、缴纳期限等更多的体现出公司自治与商事契约原则，自然人股权转让必然呈现出新的不同的特点，涉及的个人所得税也面临新的变化，广大自然人投资者应对其中的税务风险予以关注。
纳税主体认定的税务风险
实缴制与认缴制的根本区别，在于是否存在法律干预因素。认缴制下，公司章程、股东名册、股东实质权利等是认定股东资格的核心要件，是否已履行出资义务不再是必备要件。
然而，实践中的股权形式和实质并非总是一致，容易产生“形—— —实”不符或者“名—— —实”不符的冲突。税法系公权力对私法秩序的合法和强力介入，必然以追求经济交易的实质为基础。
因此，在纳税主体认定上，应把握所得的实际归属关系，透视认定实质意义的股东，而不是名义上的股东。对于隐名股东、冒名股东、干股股东等特殊的股权形式，如不违反法律的强制性规定，则应依据股东实质标准进行判断认定为真正的纳税主体，而不是认定名义上的股东。利用隐名、冒名股东等方式混淆纳税主体而逃避纳税义务的，将面临较大的税务风险。因客观原因造成的被挂名、冒名股东和隐名股东，可以通过司法判决、裁定等方式将名义股权直接变更给实际所有人，避免成为股权转让纳税主体，保护自己的合法权益。
确定纳税义务发生时间的税务风险
一般情况下，个人所得税以现实所得为原则，以权益所得为补充。股权转让协议不同于一般买卖合同，认缴制下的股权转让限制进一步放宽，更加突出对公民“意思自治”的尊重。
从税收的角度，在保障公民合法权益的同时，也要保障国家税收权益，防止税基被侵蚀。在确定纳税义务发生时间上，必然在尊重“意思自治”的同时要防止个人滥用权利，如延迟现实所得取得时间、故意设定不确定性所得等。
因此，股权转让个人所得税越来越多地采取了权益所得的原则，纳税义务发生时间将大为提前。股权转让人可能出现未收到现金对价而需要缴纳 税款的情况，形成较大的支付压力。而且，很多自然人仍然存在个人所得税为“收付实现制”的观念，未收到现实所得不申报纳税，容易产生很大的税务风险。个人投资者在股权转让时应考虑自身的纳税支付能力，合理设定转让条件，避免欠缴税款，从而影响纳税信用和社会信用。
计税依据确认与计量的税务风险
股权转让所得的计算，核心是转让收入额和股权原值的确定。在实缴制下，通过验资登记等制度，收入额和原值较容易确定，征纳双方争议较少。认缴制下，未履行完出资义务的股权转让愈加频繁，双方的约定有更多自由空间，取消验资对收入额和扣除原值的确定造成困难，征纳双方矛盾更加突出。
股权转让是权利义务关系的概括转移，未履行完出资义务的股权转让是否包括后续出资义务对于确定股权对价非常关键。如果后续出资义务由受让方承担，应以转让方的实际出资为基础确定收入额和扣除原值;如果后续出资由转让方承担，则转让方需要在转让前缴足认缴资本，应以此为基础确定收入额和扣除原值。
转让方与受让方应明确约定后续出资义务，有利于避免双方对股权转让价格的误解、确定合理的股权对价，防止受到公司、股东、税务部门的追究。同时，股权交易双方还要收集保留客观性的证明材料，包括转让协议、银行进账单、转账凭证、公司出具的收据、出资证明书、权属变更登记证明等，防止产生不必要的争端和税务风险。
有限公司同股不同权的税务风险
认缴制下仍然不允许劳务、自然人姓名作为法定出资方式，但允许有限公司股东不按照出资比例分取红利、行使表决权。根据同股不同权、同股不同利的规定，商业实践中利用劳务、信用、自然人姓名、商誉等变相出资有可以操作的空间。
例如，注册资本1000万元的有限公司，某股东可以出资1万元享受10%的表决权和分红权。通常情况下，股权初始价值应是股东投资时股东权利对应的实际价值，而不是认缴资本的名义价值，并作为股权转让时计算个人所得税的原值扣除。股权的实际价值与名义价值的差额，应根据实际情况加以区别，如掌握核心技术员工、高管人员的股权价值差额，应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。同股不同权的问题往往隐藏在虚假的形式之下，涉及复杂的实际情况，加上相关的个人所得税政策还不甚明确，其中的风险应该引起关注。
实务中，个人投资者在股权投资、转让时，应加强与税务部门的沟通，明确所得性质、计算方法、纳税时间等，提前做好风险控制。