对商誉会计处理的探讨

　　提要随着知识经济的到来，商誉在企业中的重要性不断加强，改进和完善商誉会计信息的披露，对会计信息使用者做出正确的决策有着重大的意义。但是我国2006年新颁布的《企业会计准则》规定只确认外购商誉而不确认自创商誉，企业对于外购商誉的披露也存在很多不足之处。本文就自创商誉和外购商誉的会计处理进行全面阐述，提出观点和看法。

　　关键词：商誉会计；会计处理

　　中图分类号：F23文献标识码：A

　　

　　一、商誉的有关概述

　　

　　“商誉”由英文goodwill翻译而来，其本义为“美好的愿望”，在16世纪中后期英国的商业界就出现了这一词。经过几百年的历史演进，会计界对商誉的定义形成了三种有代表性的观点：超额盈利观、剩余价值观和无形资源观。

　　由于得天独厚的地理位置、悠久的经营历史、高水平的管理、优质的服务、良好的信誉、融洽的社会和企业关系，使一个企业的获利水平高于同行业平均获利水平，这些对企业获利有积极影响的因素，实质上是企业一种未入账的，并且不可单独确认的无形资产的混合，我们将之称为商誉。商誉是企业一项特殊的无形资产，它具有以下特点：①商誉不能独立于企业而存在；②商誉的价值很难确切计量；③商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠或预期的联系；④难以对各构成商誉的因素进行计价；⑤商誉的价值会随内部或外部环境产生较大的波动。

　　根据来源，商誉可分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中积累形成的，能够为企业带来超额利益的资源。外购商誉是通过产权交易行为从企业外部的其他企业单位获取的不可确认的无形资源，我国2006年新颁布的《企业会计准则》在第20号准则《企业合并》中提到“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉”。一般认为，外购商誉是企业合并过程中，收购企业以超过被收购企业的净资产的公允价值的部分。

　　

　　二、对自创商誉的会计处理

　　

　　按照现行会计准则规定，自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量，因而不作为企业的无形资产予以确认。英国的《标准会计事务公告――22商誉会计》指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，购买商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可以的。”这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。事实上，在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。

　　从理论上看，首先，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，实质上是遵守了收付实现制原则，而违背了权责发生制原则。作为企业长期有效的管理逐步形成的商誉，在形成之日不确认入账，只在实现交易时才入账，作为超额收益能力，究竟代表被收购企业何年何月的业绩呢？会计上奉行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则，从而正确地计量各期损益，如果自创商誉在形成之后的较长受益期间内，只确认其带来的收入，不确认其带来的耗费，这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的。其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，而抛弃了相关性原则。的确，自创商誉的计量因为受多种因素的影响而具有较大的难度，计量结果不够准确。然而，会计上的可靠性也是一个相对的概念，即使是有形资产的计量也未必都是完全可靠的。那么，在交易过程中，收购价的大起大跌又怎样解释商誉价值的可靠性呢？最后，会计上只

　　确认外购商誉，而不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。

　　

　　三、对外购负商誉的会计处理

　　

　　我国对外购商誉披露的规定：新准则颁布以前，我国的《企业会计准则―无形资产》没有对商誉的披露作单独的规定，商誉的披露被包括在无形资产的规定里，其披露下列与无形资产有关的信息：①各类无形资产的摊销年限；②各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因；③当期确认的无形资产减值准备。2006年新颁布的《企业会计准则》关于商誉的披露，作了如下规定：①非同一控制下的企业合并，出现了商誉，购买方应当在当期附注中披露商誉的金额及其确定方法；②自购买日起，将合并形成的商誉的账面价值分摊至相关的资产组：①分摊到某资产组的商誉占商誉账面价值总额比例重大的，应当在附注中披露“分摊到该资产组的商誉的账面价值”；②分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，应当在附注中“说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额”；③分摊到多个资产组的、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中“说明这一情况，并披露分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计”。

　　一般认为，在企业购并中，购并企业为取得被购并企业的超额盈利能力，所付出的一揽子购买价格超过其净资产的公允价值以上的金额，便被确认为商誉。理论上，负商誉是不可能存在的。根据Hendrickson的观点，如果被购并企业可以辨认的净资产的公允价值之和大于购并企业的收购价格，被购并企业的所有者就会将净资产逐项出售，并不会像存在正商誉那样将净资产整个出售。但是，负商誉在企业购并实践中的确存在，我们把这种客观存在而目前理论尚无法做出合理解释的现象称为“负商誉悖论”。

　　

　　四、商誉确认后的处理

　　

　　外购商誉的摊销问题是一直是会计界争论最为激烈的焦点问题之一。该不该摊销及如何摊销取决于外购商誉自身的本质。通常来说，在企业并购中，主并企业购买成本超过所购得的目标企业可辨认净资产公允价值的部分，我们就称之为外购商誉。自创商誉是和外购商誉相对的，在企业并购中，当主并企业购得一项外购商誉时，我们就说被并购企业有自创商誉。一般地，当一个企业能够获得较同业相比的超额收益时，我们就说这个企业有自创商誉。自创商誉是企业内产生的，由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应两部分共同构成。外购商誉本质上不同于自创商誉，它产生于企业的并购过程中，是由并购中的诸多因素决定的。外购商誉是被并购企业的自创商誉、主并企业支付给被并购企业所分配的预期并购增量价值而发生的支出、并购双方的非财务动机及谈判等因素共同影响的价值的综合物。外购商誉有资源性质的一面，但它更像并购中主并企业所发生的一项损失。由于外购商誉本质上不同于自创商誉，所以不能将外购商誉与自创商誉混为一谈，进而以自创商誉的

　　理论来论述外购商誉。

　　

　　五、小结

　　

　　结合商誉的特征，笔者对商誉会计处理的基本理念是：承认商誉是客观存在的，不论是外购还是自创的商誉都应予以确认和披露。对于自创商誉，应于其形成时予以确认，具体可采用资产评估中的超额收益资本化法，且不予摊销，而在期末进行价值测试，确定其增减值。对于外购商誉中的负商誉，应将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分全部确认为负商誉，记入全面收益中的其他全面收益项下，以全面反映企业的全部业绩。此外，外购商誉则应在尽可能短的期限内予以摊销。

　　（作者单位：武汉软件工程职业学院）

　　

　　参考文献：

　　［1］财政部.企业会计准则第20号――企业合并.2006.

　　［2］黄维干.关于合并商誉处理的重大变化及面临的挑战[J].财会通讯，2007.1.

　　［3］王勤，王柱.解读新会计准则中关于商誉问题的相关规定[J].中国管理信息化，2007.3.