论逃税罪初犯免责条款的刑事意义及司法适用
《刑法修正案（七）》第三条对刑法第二百零一条偷税罪进行了重大修改，内容囊括了原偷税罪的罪名（已被“逃税罪”取代）、犯罪行为、主观方面、定罪标准、出入罪条件及处罚标准的改变，其中，引人注目的就是增加了不予追究刑事责任的条款。该款规定：有第一款行为（指逃税行为），经税务机关依法下达追缴通知书后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
2010年5月出台的最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准的规定（二）》）也明确规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应予立案追诉。其中，特别规定了纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。
与大多数学者一样，笔者也视以上不予追究刑事责任的条款是对实施逃避缴纳税款行为的初犯免责（以下简称初犯免责条款）。这种注重行为人事后的客观表现（悔罪的自动性与补救的及时性）即可免刑的规定在我国刑法中比较少见，以往只能作为量刑情节的法律事实，如今却成为决定是否追究刑事责任的关键情节，似乎与刑法基本原则的定罪必须要主客观相一致不相符，有轻纵犯罪之嫌。笔者认为不然，此种修订在于顾及到对逃税犯罪的现实追究可能性及刑事政策的需要，在具备某种条件时不启动追诉程序，初衷在于保障国家税收征收、维护税收管理秩序，客观上做到了入罪与出罪相结合、从严与从宽相协调，较好地体现了宽严相济的刑事政策，理论上蕴含着刑事立法法理与实践的较大突破，具有重要的刑事政策意义。
一、初犯免责条款的刑事理论及实践意义—价值取向的转变
第一，体现了宽严相济刑事政策和经济犯罪轻刑化的世界趋势。刑法威慑力对经济犯罪的局限性以及刑法所面临的道德基础性危机，决定了刑法在维护经济秩序的同时始终存在着限制经济活动自由的趋势。经济犯罪与市场经济具有共生性。刑法在控制经济犯罪过程中必须始终面对是否束缚经济自由这一诘难。虽然我国刑法在控制经济犯罪方面不断增加对刑法成本的投入，但经济犯罪持续上升的势头并未得到有效的遏制，相反，其犯罪数量与危害程度呈日趋上升的趋势。从这一角度而言，在要求刑法大举扩张的同时，又要求刑法介入经济生活必须是有节制的，必须具有谦抑的价值取向。具体就涉税案件而言，按照以往的偷税罪规定，一个企业如逃税达到构罪标准，一旦入罪，不管企业是否积极补交税款和滞纳金，接受行政处罚，都可对纳税人定罪，其结果是企业有可能慢慢拖垮，对国家来说丢失了一个税源，而且也可能给国家和政府增添新的负担。我国一段时期内税收犯罪猖獗，其原因是错综复杂全方位的，并非刑罚的软弱，而是其他非刑罚措施的不完善甚至缺位。其根源在于我们仍把刑罚看作对付犯罪的利器，实现社会控制最为有效的手段，对具有实质可罚性的社会危害行为缺乏一种适度宽容的心态，频繁地通过立法修改进行入罪，习惯于把社会问题转化为犯罪问题，其结果一边是不断扩大的犯罪圈和增加的刑罚量，另一边却是日益高涨的涉税犯罪浪潮。相比之下，国外对于逃税行为大多采取了一种区别于其他普通犯罪的特别处理方式，即对逃税行为查得严，民事罚款重，真正定罪的很少，往往不是一经查出有逃税行为就定罪，因为单凭定罪处罚的威慑力并不能有效解决逃税问题，反而会增添政府负担。因此，对初犯、补缴税款、接受行政处罚的逃税行为人进行免责，一方面对于保障国家税收征收、鼓励逃税人补交应纳税款而悬崖勒马具有不可替代作用，另一方面充分体现了宽严相济刑事司法政策的要求，避免使更多人陷入逃税犯罪深渊，体现了司法过程中的人性化，无疑符合当今世界经济犯罪轻刑化的发展趋势。
第二，体现了刑罚谦抑性理念。刑罚应具有谦抑性，刑法适度干预原则要求，刑罚是社会治理与社会控制的最后的、不得已的手段，只要轻刑能遏制住的，就不应动用重刑，非刑罚措施如以经济、行政手段的预防功能足以遏制的，就不应定罪量刑。考虑到惩治逃税犯罪的主要目的是为了维护税收管理秩序，保证国家税收收入，同时有利于促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，于是为逃税案件设立出罪的初犯免责条款，其适用条件为初犯及认罪悔罪并积极补交税款接受行政处罚的逃税人员，而对于那些不知悔改者则不适用此条款，该宽则宽，当严则严，不仅体现了宽严相济刑事政策和罪刑相适应的刑法基本原则，而且体现了刑罚谦抑性理念，能够敦促行为人自觉弥补法益损害，符合恢复性司法的价值取向，值得充分肯定。
第三，逃税罪案件处理模式的转变，有益于解决税务机关对涉税罪案件移送难的问题。一直以来，我国税收犯罪由公安机关来侦办，但其案件主要由税收行政机关移交。由于偷逃税的情况十分复杂，税收法规又变动不居，是否达到偷税罪的标准需要税务机关作出专门性认定。因此我国偷税罪的侦办实际上贯彻的是以减少税款流失为主要目的，实行“税收行政程序前置”的司法惯例。即先由税务机关立案，只有当行为人不愿接受行政处理的，才移送司法机关立案处理。按照以往偷税罪的构罪标准，构成犯罪的人可能较多，打击面过宽，就不利于经济发展和国家税源的巩固。正因于此，税务机关往往不愿移送涉税案件，各地基本上也都未严格按照刑法规定的偷税罪标准掌握，客观上使得这一规定形同虚设，造成了涉税案件的移送难问题。
针对此问题，笔者认为，有且仅有通过明确逃税罪的定罪量刑尺度，完善出入罪条款，并形成法律的刚性规定，才能真正克服以往立法字面上很严厉执行起来却很宽松的不正常现象，从而建立起务实严肃的税收管理刑事法制。逃税罪初犯免责条款的应然而生，对初次逃税行为设置了出罪条件，一方面促使司法机关与税务行政部门加强沟通协调，另一方面从法律的层面解决了行政权和司法权的合理衔接。按照规定，如果已经构成逃税罪的人拒不配合税务机关，满足初犯免责条款的适用条件，税务机关就必须将此案件移交公安机关立案侦查，从而进入司法程序；而对于直接进入司法程序的逃税人员，如果发现满足初犯免责条款的条件也不应再适用初犯免责条款而免责，即接受行政处罚不再影响刑事责任的追究。因此，逃税案件移送难问题面临如此规定则可迎刃而解，也切实保障了国家税收征管制度的贯彻执行和国家税收任务的足额完成。
二、初犯免责条款的理解与司法适用
虽然逃税初犯免责条款在理论及实践上具有很大进步，但立法条款还是存在不尽如人意之处，《立案追诉标准的规定（二）》对逃税罪的立案追诉标准的规定虽适当弥补了《刑法修正案（七）》中的一些不足，但仍然未能全面且具体化，影响司法适用。实践中，由于有些实务部门的工作人员掌握和运用法律解释技术的水平和能力有限，无法对实施属于初犯免责条款的行为进行司法适用，从而导致对相同的案例适用标准却各异，消弱了法律实施的严肃性。而良好的制度设计只有在具体的运作过程中才能发挥其积极作用，且人权保障目的的实现，要求规范人们行为的法律尤其是刑法必须具有预测可能性，而只有明确的法律才能提供安全的价值。如果刑法的条文不明确、不确定，那么，人们的权利、自由就会处于危不可测的高压之中。 因此，要将初犯免责条款应然上的理论效果具体化为司法实践，变成司法部门处理逃税案件的实然行为，相关理解上的问题就亟待厘清，并通过解释使其尽可能明确。
（一）正确理解初犯免责的适用条件
根据《刑法修正案（七）》的规定，适用初犯免责必须具备以下条件：一是行为已经构成逃税罪，二是经税务机关下达追缴通知后，补缴税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，三是必须是初犯，也即两个限制性条件的排除适用（五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚）。针对以上条件，一些问题亟待明确。
1、适用主体上是否包括扣缴义务人和骗取出口退税人。根据《刑法修正案（七）》的规定，有逃税行为的纳税人具有适用初犯免责条款的“出罪”机会，而扣缴义务人则不适用，其不缴或者少缴已扣、已收税款的行为虽然也属于违反税收征管规定的行为，但在性质上较纳税人的逃税行为而言，既侵犯了国家的税收征收制度，更侵犯了国家财产权，实际上具有更严重的社会危害性。因此，当扣缴义务人满足此款条件下的行为，依法仍应追究刑事责任，补缴情况只能作为量刑情节考虑。同理，对于纳税人缴纳税款后又骗取所纳税款的行为，由于此行为中的“骗取出口退税而逃避缴纳税款”完全可以被第一款中的“欺骗、隐瞒手段”所囊括，其侵害的客体性质以及社会危害性与逃税罪无异，因此同样可以适用初犯免责条款。
2、“已受行政处罚”应作何理解。是否必须满足主客观相统一的要求，即主观上接受了行政处罚，客观上也必须实际履行？因为实际情况中，很多主观上接受行政处罚的逃税行为人在客观上却往往履行不能；或者客观上已为履行但主观上并不认可甚至正在提起行政诉讼，这就造成对“已受行政处罚”理解上的分歧，直接影响对初犯免责条款的适用。笔者认为，由于设立初犯免责条款的初衷是为了鼓励已经构成犯罪的行为人对因逃税造成的危害结果主动补救，减少国家税收损失，有且仅有客观上受到行政处罚才能体现行为人对犯罪行为的主动补救与悔改，才能认为逃税行为的社会危害性不大，才可不作为犯罪论处。因此“已受行政处罚”应理解为客观上已经实际履行完毕才可，至于主观接受而客观履行不能的行为人虽不能适用初犯免责，但可作为一个从轻量刑的情节。
3、适用初犯免责条款的时间限制。由于《刑法修正案（七）》未对逃税罪初犯免责的适用时间作出规定，即未予明确行政责任承担的最后期限，这样一方面很可能导致行政责任与刑事责任并行，浪费诉讼资源；另一方面会导致司法部门在适用初犯免责条款时的无所适从，导致同案不同罚。或许正是意识到这个问题，《立案追诉标准的规定（二）》对此问题予以了明确，规定纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。根据该规定，适用初犯免责条款的时间是公安机关立案之前，才可出罪，否则就进入刑事司法程序，不予适用初犯免责条款。
（二）符合初犯免责条件案件的司法处理
1、行政执法与刑事司法程序的衔接问题——简单化之殇
前已提到，适用初犯免责条款的时间是公安机关立案之前，这样的规定虽然简单易行，但未考虑各种现实情形，有简单之嫌。具体而言，在税务机关与公安机关的程序衔接过程中，由于《刑法修正案（七）》没有对行为人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的时间作出规定，而实践中，行为人接受行政处罚与刑事立案往往不是一个时间点，那么在进入刑事司法程序以后，逃税人补缴应纳税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚的，能否也适用初犯免责条款呢?对此刑法理论上存在几种观点，一种认为进入刑事诉讼程序后，无论在哪个阶段，行为人满足初犯免责条件，都应当进行无罪化处理；一种观点认为行政处罚是刑事处罚的前置程序，在行政机关作出行政处罚前，公安机关不能立案；还有观点认为，只有在法院审判之前满足初犯免责条件的，才可以免责出罪，否则就应纳入刑事审判而一概入罪。显然也是考虑到以上疑问，《立案追诉标准的规定（二）》已经明确了此种情况不能适用初犯免责条款。
笔者认为，《立案追诉标准的规定（二）》采取的不分情况一刀切的处理方式似有不妥，行政执法与刑事司法程序的衔接应该分两类情况区别对待。一是对于税务机关发现的涉嫌构成逃税罪的行为，税务机关应当依法下达补缴通知、追缴滞纳金并作出行政处罚决定，这是税务机关出于保护国家税收职责的需要，不论行为人客观上是否接受，税务机关均必须将涉嫌构罪的逃税行为移交司法机关处理，再由司法机关决定是否适用初犯免责程序。因为是否追究刑事责任属于刑事司法问题，行政机关无权作出是否构罪的决定，是否适用初犯免责条款应是司法机关的职责。
而对于由公安机关首先发现并予立案的逃税行为，认为构成犯罪且可以适用初犯免责条款的，应当通告税务机关，并由税务机关实施相关行政行为，即追缴税款、征收滞纳金并进行行政处罚，满足初犯免责条件的同样可以纳入初犯免责程序，这样可以防止税务机关在处理类似案件时的恣意裁量，确保条款适用的公平合理（因为税务机关可能出于种种因素的考虑，决定不作出相关的行政行为，就无法启动初犯免责程序，造成法律适用上的不平等，容易形成初犯免责条款的虚置）；认为不可以适用初犯免责条款的则不必通告税务机关，直接按普通逃税刑事案件处理，自然也就无初犯免责适用问题。
2、适用初犯免责条款的合理化建议
《刑法修正案（七）》规定适用初犯免责条款的结果就是不予追究逃税行为人的刑事责任，这里的不予追究刑事责任，到底是无罪还是有罪免刑？受不受所处诉讼阶段的限制？笔者认为，如果不分诉讼阶段一概不予追究刑事责任，或者仅仅根据立案追诉标准，简单以司法机关立案为界限来决定是否适用初犯免责条款，都有违刑事司法公平，又与《刑法修正案（七）》关于保障国家税收征收的立法初衷不相适宜。囿于司法实践中行为人在实施逃税犯罪行为时的主观恶性没有差别，补缴税款作为一个事后情节，接受行政处罚后能否补缴以及何时补缴往往取决于行为人的意愿和经济实力，如果一概以刑事立案为界限来决定是否追究刑事责任，亦有失公平。因此，笔者建议，是否适用初犯免责条款应该根据行为人满足初犯免责条件的时间、刑事诉讼程序及惯例来加以分析，逃税罪立法在实施过程中应把握其立法价值取向，根据语境合理界定立法规范含义，注重立法的社会实效。具体而言，在公安侦查阶段，一旦行为人满足初犯免责条件，公安机关则应作撤案处理，同时须将案件材料报送同级检察机关备案监督；在审查起诉阶段，行为人满足初犯免责条件，检察机关应作不起诉处理，且应属于法定不起诉；一旦移交法院审判，这就得区分是一审、二审还是再审。对于一审期间逃税人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已接受行政处罚的，法院应作有罪宣告，但应适用免予刑事处罚；若在二审期间逃税人才补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并接受行政处罚的，则不影响案件的审理，即不得以此作为撤销或改变第一审判决的条件。同理，对于进入审判监督程序期间逃税人才补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并接受行政处罚的，也不应以此为条件对之前的有罪判决予以改判。这样设计的目的在于，既最大程度地体现《刑法修正案（七）》关于修改逃税罪的题中应有之义，即保障国家税收征收、维护税收管理秩序，又将逃税行为的现实复杂性与司法处理的程序性衔接起来，有利于实现法律效果与社会效果的有机统一。