浅析新会计准则对上市公司的影响

摘要：2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。本文在介绍新会计准则体系的基础上，分析了新会计准则体系的变革，并结合案例论述了新会计准则体系对上市公司的影响。了解新会计准则体系对于上市公司来说具有重大的理论和实践意义。

关键字：新会计准则 上市公司 公允价值

一、新会计准则体系介绍

随着我国市场经济日益完善条和开放的程度越来越高,我国旧的会计已经不能适应我国企业的发展,因此2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，总的来说这次会计准则体系建立起了较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准，填补了我国会计规范领域的诸多空白，并在会计计量、企业合并、金融工具会计等方面实现了质的飞跃和突破，为适应我国金融体制改革、应对金融服务市场开放的挑战，为促进我国资本市场发展、优化资源配置奠定了坚实的会计基础。这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。建立了比较完整的资产管理会计体系,它由固定资产、无形资产、生物资产等八项构成，对各种资产的管理做了全面地论述。 是我国第一次建立完整的有机统一的会计体系,且为国际财务报告准则的改进提供了有益借鉴，为监管部门强化监管提供了有力支持，有利于资本市场的健康稳定，有利于保护广大投资者的利益和维护市场经济秩序。

二、新会计准则的变革

新会计准则的变革主要体现在8个方面。首先，在会计基本原则和会计要素的计量这两个方面，新基本准则出现了较大变化。其次，38项具体会计准则的变化，主要体现在存货管理办法等变革中：其一，存货管理办法变革。其二，资产减值准备计提变革。其三，债务重组方法变革。最后，企业合并会计处理方法等也发生了变革：其一，企业合并会计处理方法的变革。其二，合并报表基本理论的变革。其三，金融工具准则的变革。

（一）在会计基本原则和会计要素的计量方面变革

新会计准则的会计计量属性主要包括

1、历史成本，在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负责按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2、重置成本，在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项款务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3、可变现净值，在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本,估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4、 净值，在现净值计量下, 资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预期内需要偿还的未来净现金流入量的折现金额计量。

5、公允价值，在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。[]

（二）存货管理办法等的变革

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品,处在生产过程中的在产品,在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等.存货管理办法变革。在新存货准则下，取消了“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账，对于那些生产周期长的公司带来一定的影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，在采用“先进先出”法记账后，使得公司的利润将出现不正常的波动。

在债务重组方法变革中新准则规定一些无力清偿债务的公司在获得债务全部或者部分豁免时其收益将直接计入当期损益，极有可能会把每股的收益从负值变为正直，从而改变了以前债务重组“一刀切”的做法。

（三）会计处理方法的变革

1、以往的会计处理没有考虑的资金的时间价值,成本只计历史成本,现在根据新的会计准则,成本有下面几个构成: 历史成本、重置成本。

2、企业合并会计处理方法的变革。在我国国有企业合并中,一般不是在双方愿意的情况下进行的,很大部分都是按上级主管部门的行政命令进行,合并的对价不是有双方讨价还价的结果,因此不能够代表公允价值。在新会计准则下,企业合并（包括吸收合并和新设合并）都是在双方讨价还价自愿交易的基础上进行，因此有双方认可的公允价值。

三、新准则对上市公司的影响

新会计准则在现金流量表、债务重组、资产负债表日后事项、关联方披露等做了重新的规定,实施后会给上市公司带来积极的影响,这样会有助于上市公司的金融风险防范, 促使上市公司更加的注重公司资本的质量, 更加规范上市公司的债务重组, 提高上市公司会计信息的真实性和上市公司的可信度。

（一）有助于金融风险防范

根据金融工具确认和计量准则要求，衍生金融工具纳入表内核算，使得上市公司进行的一些高风险金融投资能够及时地在会计报表中得到反映，并要按照新会计准则规定编制现金流量表,这样公司的管理层可以根据会计报表及时地作出战略决策。

1、从金融工具及其衍生工具来看。

在市场经济日益完善的情况下,必须要对金融工具及其衍生工具做出比较完整的表述,以便规范公司的报表。新会计准则规定金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。而衍生工具是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同

①其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。

②不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。

③在未来某一日期结算。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。

在报表中将以上信息进行披露,有助于广大的投资者对上市公司的投资状况进行正确的评价。

2、从现金流量表来看。

上市公司必须依据新会计准则对所投资的的金融资产在会计报表中进行披露,并且要在财务报表中编制现金流量表,以满足上市公司管理决策需要。现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。是以现金为基础编制的财务状况变动表，它与以资本运转为基础编制的财务状况变动表不同,现金流量表提供了新的信息,这些信息弥补了营运资本理论与实际相脱离的缺陷,使得广大的投资者便于从报表中了解上市公司在一定的会计期间内现金和现金等价物的变动情况,从而评价上市公司获取现金和现金等价物的能力,并以此来预测上市公司未来现金流量。

对于上市公司的管理层来说,可以掌握现金流动的信息,调度好资金的使用,以使资金获得最大的利用。从以前的经验来看,上市公司的现金流量对公司的生存和发展有着很大的相关性,就是公司在有盈利的情况下, 一旦出现现金周转不畅，现金调度不灵,公司就面临着困境,甚至会因此而破产。象巨人集团,在当时还有盈利的情况下而修建巨人大厦,致使公司现金周转不畅而从广大投资者的眼中消失。通过现金流量表，管理层可以及时的掌握现金流动的信息, 为科学、合理地利用资金奠定基础。

对于广大的投资者和债权人来说, 可以通过现金流量表所提供的信息来了解公司现金的使用情况和生成现金的能力,广大投资者对那些现金生成能力强的公司表现出很大的兴趣,往往这些公司是他们投资的重点。广大的投资者和债权人最关心的是公司在某一时段是否有足够的现金支付股利或偿还到期的债务。偿还各处到期债务以及扩大生产经营规模都需要有足够的现金,未来公司的投资能力需要有足够的资金。现金流量表提供的信息恰好能满足了企业投资者和债权人的这些需求。

（二）促使上市公司更加的注重公司资本的质量

根据金融工具确认和计量的准则，公司对应收和应付款项应采用实际利率法，按摊余成本计量。这使得上市公司不得不将长期资产、负债的账面价值减至未来现金流的折现金额。这

样就充分体现了资金的占用成本，一定程度上促进上市公司管理层对资产负债结构、产品赊销政策进行优化。

新会计准则要求上市公司的资金的时间价值必须得到体现,这样上市公司的成本的确定就比以前有所不同了,具体而言

1、对投资成本确定。

根据长期股权投资准则规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；被投资单位宣告分派的现金股利或利润应确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分应作为初始投资成本的收回；对于购入的股权，实际支付的价款中包含的已到期尚未领取的利息作为应收项目处理；对于取得股权投资而发生的相关费用，计入投资成本，如数额不大的，可于取得时直接计入当期投资收益。如数额较大，可采用分期摊销方法，于股权购入后至到期前的期间内在确认相关股票利息收入时摊销，计入投资收益；在计算股权投资溢价或折价时，按投资成本扣除相关费用后的差额确定。企业取得的长期股权投资所付代价应当构成投资成本，为了对够入的股权溢价或折价进行真实计算,应当在计算溢价或折价时按扣除所支付的相关费用。

2、对非货币资产投资成本确定。

旧准则对以放弃非货币资产取得的股权投资规定，将其投出资产的公允价值大于其账面价值的差额扣除未来应缴所得税后的余额作为资本公积准备项目，投出非现金资产的公允价值少于其账面价值的差额计入损益。而现在的新会计准则规定公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，很可能一些上市公司一旦获得债务全部或者部分豁免, 当期利润就很可能增加很多,这样就极大的提高每股收益。

（三）更加规范上市公司的债务重组

2001 年 1月 18日财政部发布《企业会计准则——债务重组》对上市公司的债务重组是采用“一刀切”的办法,就是把那些因债权人对致债务人豁免或者少偿还的负债都计入资本公积,并不在当期的损益中反映,新的会计准则则将债务重组收益计入营业外收入，对于那些实物抵债的业务,则把公允价值作为计量属性。一些无力清偿债务的公司在获得债务全部或者部分豁免时其收益将直接计入当期损益，极有可能会把每股的收益从负值变为正直。这样一些ST上市公司的控股股东出于保住“壳资源”的考虑，会采取通过债务重组,把优质资产注入这些ST上市公司。从而达到了“摘帽”或“保配”的目的。

根据新会计准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。[论文之家 Www.]

例如在郑百文的债务重组例案中，信达公司与郑百文签订债务豁免协议，免除郑百文的１.５亿元债务。按照2001的准则规定，“因修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组收益，计入资本公积,而不计入当期损益”，郑百文就不能够获得 1.5亿元的重组收益。但是按照新的准则规定这笔收益能够计入期损益，债务人可以通过债务重组实现巨额收益。

通过案例分析不难发现新会计准则的实施可以减少上市公司的负担,但这样一来, 债务重组因产生利润，很可能有的公司将其作为操纵利润的工具，使得不能够真实地反映上市公司正常的经营状况,这样会使投资者产生错觉,所以在上市公司进行债务重组时,监管必须加大对他们的监督和审核力度,以确保资本市场秩序。

（四）有助于提高上市公司会计信息的真实性

保证会计信息的可靠性是上市公司的一项基本要求。必须建立在如实反映和内容完整之上。上市公司的会计信息资料，在引导投资者选择投资方向时起着重要的作用，并直接影响股价的涨跌。以前有很多上市公司虚构了会计信息，新会计准则的实施，将有助于上市公司会计信息的真实，实际发生的交易或事项，其程序是通过确认、计量与报告，是上市公司实际发生的。既不是虚构的，又不是未来的。这样，上市公司的会计信息就得到了充分真实的反映。

根据新会计准则的规定，只要公司关联方之间存在控制和被控制关系，无论关联方之间有无交易，均应披露企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、企业的主营业务、所持股份或权益及其变化。企业与关联方发生关联方交易的,应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素至少应当包括: 1、交易的金额；2、未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；3、未结算应收项目的坏账准备金额；4、定价政策。上市公司在会计报表附注中披露以上信息，这样有助于广大的投资者了解上市公司真实的财务状况和经营成果，可以使上市公司跟关联方的交易或虚假的交易得到有效的遏制,从而保护广大投资者利益，也可以有效的防止大户对股市的操纵,使广大的中、小投资者的利益不受到侵害。实质重于形式原则的运用，使得上市公司会计报表信息的真实性和可靠性得到很大的提高。

新会计准则规定，在会计报表中的债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

1、债务重组方式；2、确认的债务重组利得总额；3、将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；4、或有应付金额；5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式；2、确认的债务重组损失总额；3、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；4、

或有应收金额；5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

根据以上所的披露信息,广大投资者可以通过分析这些信息对公司的债务重组合法性和实际的影响做出一个客观的判断,对公司的经营业绩做出正确的分析. 债务重组限制在债权人对债务金额作出让步的范围内，债务重组后，债权人必将发生债务重组损失，债务人则获得债务重组收益。由于债务重组方式不同，债务重组产生损益的基础也不相同。在以现金清偿债务的方式下，应当将债务重组的账面价值与支付现金之间的差额作为债务重组收益，在以非现余清偿债务方式下，将重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额作为债务重组收益，而在转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，也应当计入当期损益。在债务转为资本的方式下，债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。通过附注的披露,使广大的投资者能够及时的了解上市公司的变动情况,及时的把握好自己的投资方向。

（五）有利于提高上市公司的可信度

新会计准则对收入确认和对资产负债表日后调整事项的规定,在一定程度上可以提高上市公司的可以信度,使得资本市场更加健康的发展。

1、新会计准则对收入的确认

新会计准则中收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则根据销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等交易的特点，规定了收入确认条件，使得了财务报表中反映的收入信息是真实、可靠。准则强调了实质重于形式的原则。按照准则规定，销售商品收入只有同时满足下列条件的，才能予以确认:①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常

与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此在商品销售交易中，已经不再是注重形式上的商品是否发出，更重要的是是否取能够价款权.这样要求企业要根据不同交易的特点, 正确判断每项交易中商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给购货方，是否仍保留与所有权相联系的继续管理权，是否仍对已出售的商品实施控制，相关的经济利益能否流入企业，收入和相关成本能否可靠计量等重要条件，只有这些条件同时满足，才能确认收入。

按照《收入》准则的规定只有同时满足下列条件的,才能确认为提供劳务收入:①收入的金额能够可靠地计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工进度能够可靠地确定；④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。在提供劳务时，对于所提供的劳务应当采用完工百分比法确认提供劳务收入,对于所提供的劳务开始和完成分属不同的会计时,企业要判断劳务总收入和总成本是否可靠地计量;相关的经济利益能否流入企业，劳务的完成程度能否可靠地确定。企业提供的劳务只有在满足这些条件时，在资产负债表日,相关的劳务收入才能按交易完成程度加以确认。如果是劳务的结果不能可靠地估计情况下，企业应对已经发生的劳务进行预计，当预计已经发生的劳务能够补偿劳务成本时，确认为劳务收入,并按相同金额结转成本, 当预计已经发生的劳务不能够补偿劳务成本时，就不能确认为收入，但要作为以发生的成本计入当期费用。

按照《收入》准则的规定让渡资产使用权收入只有同时满足下列条件的，才能予以确认：①相关的经济利益很可能流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。在让渡资产使用权时,企业要判断相关的经济利益能否流入企业，收入是否可靠地计量,只有在满足这两个条件时,才确认为企业的收入。

新的收入准则的确认原则的变化，将对上市公司的损益产生重大影响，根据规则的规定，应当按照交易的实质来确认收入，在损益表中得到反映的都是符合交易实质的，不符合交易

实质的，将不会在损益表中反映。这样就能够把公司的财务状况得到真实的反映，有利于遏制上市公司搞虚假收入，虚报利润，提高上市公司会计信息披露的质量。且使得广大的股民从上市公司所提供的财务报表了解到公司的真实盈利信息，以利于广大的股民作出正确的投资决策。

2、新会计准则对资产负债表日后调整事项的规定

新会计准则中规定了企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项

①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。 ④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

这样对在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在，资产负债表日后对存在的有关情况提供进一步证据、并会影响编制会计报表过程中的内在估计。为了确定资产负债表日提供的财务信息是否与事实相符，那就要作出会计调整。这些事项包括已证实资产发生了减损，已确定获得或支付的赔偿等。在资产负债表日不存在，但在该日后对公司的财务状况、经营成果有重大影响的情况,果不加说明，会使公司的管理层和广大的投资者对财务状况、经营成果做出错误的估计，因此需要在会计报表附注中说明事项的内容,计对财务状况、经营成果的影响，以提供规范性数据来补充资产负债表日编制的会计报表的信息。这样，公司的管理层和广大的投资者就能全面、客观地了解企业在会计期间内的财务信息，并能够对这些交

易或事项做出客观的评价,确定这些交易或事项是否调整将要报出的报告期的报告，或仅仅在附注中进行说明即可，这些信息的披露,对广大的投资者来说,将做出更为理智的投资决策。 结束语

从新会计准则体系的八大变革我们不难看出,新会计准则体系在现金流量表,债务重组,资产负债表日后事项,关联方披露等做了重新的规定, 有助于上市公司的金融风险防范, 促使上市公司更加的注重公司资本的质量, 更加规范上市公司的债务重组, 提高上市公司会计信息的真实性和上市公司的可信度。为国际财务报告准则的改进提供了有益借鉴，为监管部门强化监管提供了有力支持，有利于资本市场的健康稳定，有利于保护广大投资者的利益和维护市场经济秩序。

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