国家审计机关聘用审计动因分析

作者：李越冬

商业会计 2011年04期

　　一、聘用审计的概念及特点

　　（一）聘用审计的定义

　　本文所研究的聘用审计是指国家审计机关在实施审计项目过程中遇到审计力量不足、相关专业人员不能满足要求时，聘用社会中介机构、其他专业机构（以下统称“中介机构”）及专业人员参与审计。被聘用的社会中介机构或者专家不能承担所有的审计工作，而且要受到审计机关的指导和监督。中介机构是指依法设立的运用专门的知识和技能，按照一定的业务规则或程序为委托人提供中介服务，并收取相应费用的组织。受聘中介机构及专业人员参与审计的形式包括：委托中介机构承担某一审计项目或某一审计项目中的主要或部分工作任务；聘用专业人员参加审计组工作。以上两种形式，均需由审计机关的审计人员担任审计组组长，运用被聘用审计机构或者专家审计结果，并对被聘用中介机构或专家的审计质量进行监督检查。

　　（二）聘用审计的特点

　　聘用审计涉及三方关系，即审计的委托方、被审计方、受托方。聘用审计的委托方一般是指国家审计机关，被审计方是指被审计的单位，被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。审计的实施者既包括审计的委托方也包括审计的受托方，即国家审计机关和外聘的中介机构或者专家，其中国家审计机关在审计的实施中居于主要地位，对审计的过程及结果负责，而被聘用的中介机构或者专家主要是对审计实施起到辅助作用。聘用审计比较特殊的地方在于审计的委托方同时也是审计实施方的组成部分，这就决定了国家审计机关需要对被聘用的社会中介机构和专家进行监督和评价。三者之间的关系见右上图所示。

　　聘用审计关系图

　　在聘用审计中，委托方即国家审计机关的权利与义务主要包括：1.有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料。2.有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统，以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产。3.有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。4.在客观、公正的前提下，选择被聘用的社会中介机构和专家。5.对被聘用的社会中介和专家进行国家审计的相关培训，包括审计职业道德、审计目的、审计方法、审计内容、审计报告等。6.对被聘用的社会中介和专家进行指导、监督，并对其审计质量进行评价，负责全部审查工作的质量控制。7.对出具的最终审计结果、审计报告负责。8.按照约定支付审计费用给被聘用的中介机构和专家。

　　被聘用的中介机构或者专家具有的权利与义务主要包括：1.有权要求被审计单位按照要求提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料。2.有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政、财务收支电子数据的系统，以及其他与财政、财务收支有关的资料和资产。3.有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。4.按照与国家审计机关的协议，按时按量完成审计工作，保证审计质量，不得转包或由其他社会中介机构协助审查工作。5.遵守国家审计人员的审计职业道德、审计的相关规定，对存在利益关系或冲突的情况应该予以回避。6.有权如实向审计机关反映审计中发现的问题和处理建议，对审计机关有关人员阻止受聘人员如实反映情况的，受聘人员可越级向国家审计机关的上级领导反映有关情况，提出相应意见和建议。7.受聘人员应当在审计项目完成后，将审计实施过程中所形成的全部纸质原件和电子资料，及时移交相关业务部门，受聘人员不得将其参与审计工作的相关结果用于与所审计事项无关的目的。8.外聘人员在审计工作中，发现被审计单位存在问题，应当及时向审计组长报告。9.外聘人员及中介机构对被审计单位的一切内容负有保密责任，不得自行对外披露审计计划、审计内容和审计结果等。

　　二、聘用审计的动因分析

　　从经济学的角度分析，笔者认为目前聘用审计的动因主要包括以下几点：

　　（一）聘用审计可以消除国家与被审计单位存在的信息不对称

　　信息不对称是指代理人与委托人之间存在信息不对称，代理人可以获得全部信息，而委托人则不能获得全部信息。于是代理人可能利用其掌握的而委托人不知的信息牟取私利，使委托人的利益受到损害，这就是信息不对称产生的逆向选择后果。国家把经营权交给了企业，由于政府与企业的经营者之间存在信息不对称，只有通过高质量的审计来减少信息不对称造成的逆向选择的后果。审计质量是一种间接信号，高质量的审计更能向委托者传递关于企业质量的信号。但是如果审计不能有效实施，则不能解决委托者与代理者的信息不对称。另一方面，技术经济学要求在社会再生产过程中，根据特定的政治、经济、技术、资源等具体条件，研究技术与经济的相互关系及其发展规律，寻求技术与经济的最佳组合，以保证所采取的技术政策、技术方案、技术措施获得最大经济效益。聘用审计是国家审计机关提高审计质量的一种方式，因此有利于消除国家与被审计单位存在的信息不对称。

　　（二）聘用审计可以减小国家审计机关的审计风险

　　关于审计的理论主要有两个，即“声誉假说”和“保险假说”。“声誉假说”认为审计质量很难衡量和观察，财务报表使用者或者审计委托者往往以审计实施者声誉、规模等可以衡量和观察的变量来衡量审计质量。审计实施者也试图通过传递其品牌和声誉等信号来表明其审计质量。一般认为，声誉好的审计实施者提供的审计服务质量更高。“保险假说”认为公司选择审计实施者的动机是为了转移部分财务披露责任，这样审计实施者可以为投资者、债权人等利益相关者提供保险。如果报表使用者或者审计委托人由于审计实施者的原因而遭受损失，那么他们可以向审计实施者索赔。而审计实施者为了避免索赔，就必须客观、公正地评价企业出具的财务报表。为了确保能够顺利赔付利益相关者，审计实施者必须是一个财力雄厚的主体，即“深口袋假说”。一般认为，“口袋”越深的审计实施者保险的可靠性越高。国家审计机关采用聘用审计的方法，聘用具有专业资质的会计师事务所和专家，实际上一方面增强了自己“声誉”，另一方面也增强了自己的“财力”，可以利用中介机构或者专家转移自身的审计风险。

　　三、聘用审计的作用

　　（一）对国家审计机关审计力量和资源不足的补充

　　目前国家审计机关一般主要对以下审计项目采用聘用审计：国家建设项目审计；企业和金融机构资产、负债、损益审计；国外贷援款项目审计；绩效审计；计算机信息系统审计；其他适合聘用外部专业人员参与的审计项目或事项。这些项目专业性较强，国家审计机关由于技术、人员的缺陷，无法保证审计质量，因此，聘用会计师事务所或专家是完全必要的，可以有效缓解政府审计部门的压力，顺利完成重大项目的审计，是对国家审计机关人力、专业资源不足的最好补充。

　　（二）提高国家审计方法技能的有效途径

　　国家审计机关通过聘用审计，使社会审计、专家与国家审计相结合，审计人员之间可以相互学习，互为补充，可以改善国家审计机关人员的知识结构，丰富实践经验。另一方面，国家审计机关对中介机构有履行审计质量监管的法定职责，通过聘用中介机构，可以更深入地了解中介机构的审计方法和理念，从而为监管提供更为专业的知识和途径，为开展高层次的监督提供了坚实的基础。

　　（三）降低审计成本的有效途径

　　国家审计成本是指一切与国家审计活动相关的，为达到经济监督和评价的效果，取得预定审计效益而发生的各种耗费和支出，不仅包括人力、物力、财力等方面的耗费和支出，还包括时间、信息、机会等方面的耗费和支出。由于聘用审计可以为国家审计机关节约审计的时间，提高审计的效果，因此，是降低审计成本的有效途径。

作者介绍：李越冬，西南财经大学会计学院