包装物押金的税法规定与税收筹划

包装物押金的税法规定与税收筹划 2011-4-28 17:59:52国税总局字体：大小

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包装物是在生产流通过程中，为包装企业产品而随同产品一起出售、出借或出租给购货方而储备的各种包装容器，它包括桶、箱、瓶、坛、袋等用于起存储及保管之用的各类材料。对出租或是出借用途的包装物，销货方为了促使购货方将其尽早退回，通常需要向购货方收取一定金额的押金。现行税法规定，在符合条件的情况下，包装物押金会被征收相应的流转税。关于对包装物征收的流转税主要涉及增值税和消费税两类。

包装物押金的相关税法规定

(一)涉及增值税的相关规定

根据《国家税务总局关于印发的通知》(国税发[1993]154号)文件的要求：“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，可不并入销售额征税。但对逾期未收回包装物不再退回的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。”同时，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)文件对涉及酒类包装物的押金作出了更为详细的说明：“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。”

(二)涉及消费税的相关规定

《财政部、国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》(财税字[1995]53号)号文指出：“实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。”

从以上两类涉税法规可以看出，包装物押金的涉税处理，关键是围绕是否逾期的时间界定以及是否区分酒类产品两个方面展开的。这里用下表来说明：

押金种类

收取时、未逾期

逾期时

非酒类产品包装物押金 不缴纳增值税 缴纳增值税

啤酒、黄酒包装物押金 不缴纳增值税 缴纳增值税

酒类(不含啤酒、黄酒)包装物押金 缴纳增值税、消费税 不缴纳增值税、消费税 包装物押金的税收筹划

包装物押金的会计处理方式不同，对企业的税收负担也是不同的。因此，企业在做产品销售时，应选择合适的包装物押金处理方式，以降低企业的税收成本。

(一)变“包装物作价出售”为“收取包装物押金”的方式

根据国税发[1993]154号文件和财法字[1995]53号文对包装物押金的税务处理规定，我们可以看出：如果将包装物的“出售”改为“收取押金”的形式，而且在税法认可的约定时间内及时返还，则可以合理的避免对包装物部分的税收支出。下面用实例5说明：

例1：某焰火生产企业为增值税一般纳税人，2009年度销售焰火50000件，每件价值200元，另外包装物的价值为每件20元，以上均为不含税价格。那么该企业应该进行怎样的销售处理才能够达到税后利润最大化的目的?(根据现行税法规定，鞭炮、焰火的消费税税率为15%)

方案一：采取包装物作价出售的方式(单位：元)

企业当期发生的销项税额=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000(元) 企业当期缴纳的消费税额=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000(元)

方案二：采取包装物押金的形式。这里不妨假设企业对每件包装物单独收取押金20元，显然此项押金将不会并入焰火产品的销售额中征税。

1.若包装物押金在1年内收回。企业当期发生的销项税额

=200×50000×17%=1700000(元)，企业应交纳的消费税税额

=200×50000×15%=1500000(元)。较之方案一，该企业可节约增值税支出170000元，可节约消费税支出150000元。

2.若包装物押金在1年内未收回。那么企业在1年后应补交增值税税额

20×50000÷(1+17%)×17%=145299.15(元)，补交消费税税额

20×50000÷(1+17%)×15%=128205.13(元)。较之方案一，节约增值税支出

170000-145299.15=24700.85(元)，可节约消费税支出150000-128205.13=21794.87(元)。同时将金额为24700.85元的增值税和21794.87元的消费税的纳税期限延缓了1年，这也充分利用了资金的时间价值。

从该案例我们可以看出，企业在条件允许的情况下，不应将包装物作价随同主要产品出售，而是应该采用收取包装物押金的方式，而且不论押金是否按期收回，都能够达到税后利润最大化的目的。

(二)变收取“包装物租金”为“包装物押金”的方式

根据税法的相关规定，包装物租金属于价外费用，凡随同销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计上如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。另外，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，均应视为含增值税收入，在征税时要换算为不含税收入再并入销售额。然而，包装物押金则不并入销售额计税：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独计价核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，则需要按所包装货物的适用税率计算应纳税额。因此，企业在做产品销售时，选择用包装物押金替代包装物租金的处理方式，也能够起到节税的作用。下面用例6来说明： 例2：某企业2009年10月销售产品10000件，每件价值500元(不含税价)，另外收取包装物租金为每件117元。如果该包装物押金在1年内可以收回，那么该企业应该进行怎样的销售处理才能够达到税后利润最大化的目的?

方案一：采取包装物租金的方式。那么企业当期应交纳增值税的销项税额

=10000×500×17%+10000×117÷(1+17%)×17%=1020000(元)。

方案二：采取包装物押金的方式。显然此项押金不用并入销售额中征税，那么企业当期应缴纳的增值税销项税额=10000×500×17%=850000(元)。较之方案一，节约增值税税额支出=1020000-850000-170000元。

从该案例我们可以看出，企业在条件允许的情况下，不应采用收取包装物租金的方式，而是应该采用收取包装物押金的方式，这样才能够达到税后利润最大化的目的。

(三)采用适当调整产品与包装物押金价格分配比例的方式

根据税法的相关规定，凡随同货物一起出租出借的包装物，所收取的包装物押金已在规定时间内予以退还的，如果单独核算可不并入销售额征税。除此之外，都应按规定征税。因此，企业应单独核算出租出借包装物所收取的押金，并在规定时间(一般为一年)内退还。 设备安装公司如何进行税收筹划

2011-4-28 17:57:13国税总局字体：大小

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设备安装公司的主要经营业务有二：一是销售主体工程的配套设备或设施，该业务归属于增值税的纳税范围，税率为17%——但有些设备安装公司给客户开具的是不能抵扣的增值税普通发票，而不是可以抵扣进项税款的增值税专用发票，(购进固定资产不能抵扣)会影响与工商企业的交易;二是从事相关工程的安装服务，该业务要按营业税之“建筑业”项目纳税，税率是3%。并且，这两种经营业务往往是混合在一起的，处理不当，就必须依据税法按照高税率纳税。

在承揽业务方面，设备安装公司还有一个普遍现象，那就是在总承包工程中(有资质的总承包商承接)，取得一些分包工程。限于税法对分包工程和转包工程的区别对待(转包业务不允许扣除，要重复纳税)，在承接此类业务时若处理不当，也会增加由总承包商转嫁的税收成本，或向外“转手”的重复纳税成本。

除了增值税和营业税之外，设备安装公司涉及的主要税种还有企业所得税和个人所得税。下面我们就其主要经营业务及其主要税种，来谈一下节税思路和方法。

一、如何解决混合销售问题

混合销售是给设备安装公司带来高税负的主要原因，解决了混合销售问题，就会在一定程度上减轻纳税成本。但任何纳税问题的解决，都要在税收政策这个框架内进行，所以，要解决设备安装公司的混合销售问题，必须吃透现行税收政策。

《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

《增值税暂行条例实施细则》第六条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售贷物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

比照上述规定，设备安装公司“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”，可以分别核算设备的销售额和安装劳务的营业额，即分别缴纳增值税和营业税。但如果是销售并安装非自产的货物(设备)，纳税界限就比较模糊了，并且目前存在的现实问题是：

(1)设备安装公司为了赚取非自产设备的差价，往往与安装工程“打包”，即操作成“一揽子”工程，这就变成了混合销售，依据税法要按17%缴纳增值税;

(2)购买设备和安装服务的工商业客户，为了取得购进固定资产的进项税，抵扣增值税，也往往要求设备安装公司把设备买价和安装费用开在同一张增值税发票上，这也变成了混合销售。

针对现存问题，我们的节税建议：

(1)尽量把“非自产货物变成自产货物”。即对一些可以改造的非自产货物(能进半成品的尽量进半成品)，进一步改造或加工，变成了自产货物。这样，对政府、房地产公司等那些非增值税纳税人来说(不要求取得增值税专用发票的客户)，就可以分别开具销售货物的增值税发票和提供安装服务的建筑业发票，从而解决混合销售问题。

(2)拆分公司，从事专业服务。这是针对缴纳增值税需要购进固定资产进项税抵扣的一般纳税人的大动作，或说策略。即把一个设备安装公司拆分为设备销售公司和建筑安装公司，设备销售公司专门销售设备，收款开具增值税专用发票;建筑安装公司专门从事安装服务，收款开具建筑业发票。配合一定让利的商业谈判，让一般纳税人客户接受“二对一”的交易模式，也可以解决设备安装业务中的混合销售问题。

二、如何减轻“转手”工程税负

由于受公司资质和安装能力等限制，设备安装公司涉及的“转手”工程主要分两种情况：一是总承包商转给设备安装公司;二是设备安装公司转给其他单位。在这个“转手”过程中，如果处理不当，就会增加税负;或者说，享受不到税法规定的税收优惠。

《营业税暂行条例》第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用，但是，下列情形除外：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。

税法明确了“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，并将扣除适用范围由原规定的“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除;同时根据建筑行业有关“严禁个人承揽分包工程业务”等规定，对分包给个人的工程业务也不得扣除分包价款。

《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供设备的价款。

这条细则一是把提供装饰劳务的纳税人“剔除在外”，二是明确除了“建设方提供的设备的价款”外，工程所用原材料、其他物资和动力，无论是建设单位提供还是纳税人提供，均应并入营业额缴纳营业税。

再比照设备安装公司的“转手”现象，我们的节税建议有三：

(1)切记符合分包性质，且不要分包给个人。税法只对分包工程(分包给个人除外)有税收优惠，除此之外，均全额纳税。所以，设备安装公司在“转手”过程中，一定要采取符合税法规定的分包方式，来减轻税负。

(2)签订多方合同，提前明确参与方的职责，消除“转手”现象，也就最大限度地节约了税款。例如，设备安装公司在承接分包玉程时，与甲方和总承包商签订三方合同，约定总承包商的承包额和自己的承包额，甲方分别打款到总承包商和设备安装公司的账户，这就消除了“转手”现象，减轻总承包商可能转嫁的税负。在以自己为主承接工程并要向外分包时，也可以签订三方合同，消除了“转手”现象，减轻税负。

(3)比较工程设备提供方式不同的利益，进行选择。税法明确了“建设方提供设备的价款”不计人工程总额纳税，那就要对“建设方提供设备减少的纳税额和承建方提供设备可能赚取的中间差价”进行比较分析，或对“承建方提供设备增加的税负和中间赚取的设备差价”比较分析，看看哪个更合算。若设备中间不赚钱，一定要让建设方提供，不然就吃亏了。

三、如何减轻企业所得税

企业所得税是任何涉税公司必须缴纳的一个税种，税率为25%或20%。但一些不明就里的小型微利企业，不知道自己可以享受20%的优惠税率，仍按25%的税率申报纳税;其中不乏偷逃企业所得税的行为。这些都是不正常的。

考虑到目前的相关税收政策，并针对一些设备安装公司规模比较小的现状，我们的节税建议有二：

(1)争取享受低税率，来减轻税负。《企业所得税税法》第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。这里所称符合规定条件的小型微利企业，是指从事国家非限制行业并同时符合以下条件的企业：

(一)制造业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元：

(二)非制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

对于一些超过此标准的设备安装公司，上述拆分公司的“大动作”即可“化大为小”，享受20%的税收优惠。

为了进一步减轻小型微利企业的税负，2009年12月2日，财政部和国家税务总局颁布《关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》(财税[2009]133号)，规定：

自2010年1月1日至2010年12月51日，对年应纳税所得额低于5万元(含5万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。 也就是说，符合财税[2009]133号文件规定的小型微利企业，在2010年可以按10%的优惠税率缴纳企业所得税。

(2)规范支出行为，来减轻企业所得税。现实中一些设备安装公司在支付劳务费等报酬时，往往是暗箱。操作，其实是吃了亏了还不知道。我们来算一算这个账：

假如你支付5000元劳务费，若在公司账面正规支出，要代扣代缴800元个人所得税

[(5000—5000x20%)x20%个人所得税税率]，但这5000元可以进企业所得税税前，获得抵税效益1000元(5000×20%企业所得税税率)或1250元 (5000x25%企业所得税税率)，这里面就有200元或450元的利益差异。

假如你支付20000元劳务费，若在公司账面正规支出，要代扣代缴3200元个人所得税

[(20000—20000×20%)x20%个人所得税税率]，但这20000元也可以进企业所得税税前，

获得抵税效益4000元(20000x20%企业所得税税率)或5000元(20000x25%企业所得税税率)，这里面就有800元或1800元的利益差异。

我们的结论是：若劳务费的个人所得税税率是20%(每次发放在20000元及其以下)，在公司账面正规支出，所扣缴的个人所得税都小于可抵扣的企业所得税(2010年享受10%优惠税率的小型微利企业另算);并且，在账面正规支出合规、合法，没有财税风险。

四、如何规范和减轻人个所得税

设备安装公司大都有偷逃个人所得税的问题，比如账面工资卡在起征点以下，1000元以下劳务费不计税，高管人员不拿高薪却暗中分红等，这也是我国中小企业尤其是民营企业的通病，也预示了这些企业在发展过程中的风险。针对这些问题，我们的节税建议有三：

(1)充分认识偷逃个人所得税的风险。国家在快速发展，各个领域都在规范，税收稽查肯定会越来越严，积习难改，只能堆积更大的风险。一些省份的查税风暴把一些老板都查跑了，查成了“税收难民”或流浪汉，就是一个信号。所以，设备安装公司的经营者对此要有充分的认识。

(2)合理安排工资、奖金以及参与经营股东的分红发放，选择最佳的发放方式和数额搭配，减轻个人所得税税负。即做到工资尽量平均发放，工资和奖金低税搭配发放，参与经营股东的奖金和分红比较、选择发放。我们对年终奖和分红的研究成果是：企业所得税税率为25%时，奖励股东在480000元以内，发放年终奖比较合适，超过480000元的部分以分红方式发放比较合适;企业所得税税率为20%时，奖励股东在240000元以内，发放年终奖比较合适，超过240000元的部分则分红合适。

(3)规范劳务费支出，防范涉税风险。此话题上已言及，但对大额的劳务费支出，可以采取跨月分散发放的方式，把每次发放额控制在20000元之内，这既可获得涉税效益，又可消除税收风险，还可规范公司内控制度，可谓一举多得。

企业产品定价决策中的税收筹划

2011-4-28 17:59:35国税总局字体：大小

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一、价税平衡点临界价格的税收筹划

该种税收筹划方法适用于税法对于同种产品由于不同价格而规定不同税率的情况。如按消费税政策规定，卷烟消费税采取复合计税的办法，即先从量每标准箱(每箱250标准条)

征收150元，再从价单对每标准条(200支)调拨价为50元(含50元，不含增值税)以上的按45%的税率征收，对每标准条调拨价为50元以下的按30%的税率征收。因此，卷烟价格的提高，会引起纳税人应缴纳的消费税税额的增加，如果价格的增长没有达到无差别平衡点的临界价格时，价格的提高，将会减少企业的收益。因此纳税人在商品提价前，应事先计算价税平衡点的临界价格。

例：某卷烟厂拟销售10标准箱卷烟(每标准箱250标准条)，将每一标准条的销售价格从48元提高到58.8元(城建税和教育费附加忽略不计)，每一标准条成本为20元，企业所得税税率为25%。

调价前，企业应缴纳的消费税和所得税税后净收益为：

应纳消费税=10×(150+250×48×30%)=37500(元)

税后净收益=10×(250×48-20×250-3750)×(1-25%)=24375(元)

而调价后，企业应缴纳的消费税和所得税税后净收益为：

应纳消费税=10×(150+250×58.8×45%)=67650(元)

税后净收益=10×(250×58.8-5000-6765)×(1-25%)=22012.5(元)

因此可见，每一标准条卷烟的价格虽然提高了10.8元，但企业的税后净收益总额却下降了2362.50元，其原因就是每一标准条卷烟的实际销售价格低于无差别平衡点的临界价格63.636元。这一临界价格可以按如下方式计算得出，假定每标准条的临界价格为P，有： P-P×45%≥50-50×30%

由此可以解得P为63.636元。

此外，在消费税税目中，对于实行从量全额累进计税的税目，只要价格的增长幅度超过定额消费税的增长幅度，价格的提高，就会给企业带来超额收益。目前，我国消费税税目中，实行从量全额累进计税的只有啤酒税目，财税[2001]84号规定，每吨啤酒在出厂价格(不含增值税，含包装物及包装物押金，下同)不超过3000元时，定额税为220元，超过3000元时，定额税为250元，因此，在不考虑其他税金的情况下，每吨啤酒的临界点计税价格应为3030元，否则，价格的提高将会增加企业的税负。

二、企业固定资产销售价格的筹划

许多人认为，销售自己使用过的固定资产不缴纳增值税;固定资产定价越高产生的收益越大。这两种观点都是片面的。

例：2005年6月企业欲将一台用了两年现已闲置的设备转让，设备原值100000元，转让价101000元，应纳增值税=[101000/(1+4%)]×4%×50%=1942.31(元)，税后收益为99057.69元，怎样定价筹划使该企业收益更高?(为简化，本例仅考虑增值税)

方案一：由于该设备的转让价超过原值，依前述规定应按4%的征收率减半征收增值税1942.31元。如果企业充分利用增值税税收优惠条款，将设备定价100000元，由于其未超出设备原值，可以免征增值税，税后收益100000元，比原方案多出942.31元。

方案二：如果转让价足够高，也可以不考虑享受免征增值税优惠。但其税后净收益至少为100000元(当考虑享受免征增值税优惠时，设备定价为100000元时，税后净收益最大为100000元)，设转让价为X，则有：X-X/(1+4%)×4%×50%>100000，X>101960.79元，即该企业设备转让价超过101960.79元时，税后收益才会超过100000元。

固定资产销售价格筹划的一般规律：可以计算一个净收益增减平衡点。设旧固定资产原值为P，销售价格为X，有X-X÷(1+4%)×2%P，解方程得，X>1.0196P。其含义为：销售旧固定资产的价格高于原值时，价格必须大于原值的1.0196倍，净收益才会比以原值价格出售多(此处不考虑城建税和教育费附加)，否则就不如按原值出售。

三、合理运用税负转嫁

所谓税负转嫁，就是纳税人不实际负担所纳税款，而通过提高销售价格或压低购进价格的方法，将税负转嫁给购买者或供应者的一种经济现象。税负转嫁并不会影响税收的总体负担，但会使税收负担在不同的纳税人之间进行分配，对不同的纳税人产生不同的经济影响。税负转嫁是企业进行税收筹划获得税收利益的特殊而重要的形式。一般来说，税负能否转嫁及转嫁多少，要看商品需求弹性如何，需求数量对价格变化越是敏感，则通过提高卖价把税负向前转嫁就越困难，且向前转给消费者的少，向后转给原供应者的多;反之，需求数量对价格变化不敏感或无弹性，则税负越有可能向前转嫁，且向前转给消费者的多，向后转给原供应者的少。

四、合理降价，用足企业税收优惠政策

税收优惠是政府根据一定时期政治、经济和社会发展的总目标，对某些特定的课税对象、纳税人或地区给予的税收鼓励和照顾性措施。税收优惠最直接的方式之一就是税率式减免，比如在国家高新技术产业开发区内，经有关部门认定的高新技术企业，除减按15%的税率征收企业所得税外，对于新办的企业，自获利年度起，免征企业所得税两年。最优筹划不应只顾及享受税收优惠政策，更应考虑如何用好用足税收优惠政策。

综上所述，企业在实际经营过程中，除根据市场条件确定企业产品的价格以外，还应考虑税收的调节作用，掌握企业定价决策中税收筹划的技巧和方法，合理确定企业产品的价格，使企业获得更大的收益。