政府会计目标.主体.要素问题研究

摘要：随着经济体制的深化改革，我国预算环境发生了巨大的变化，政府会计在会计目标、主体、要素方面已引起关注，需要进一步研究。本文分别就政府会计目标、主体和要素的现状及其存在的不足进行了分析，在借鉴西方国家政府会计改革经验的基础上提出了针对性的改进意见。目前我国政府会计目标涵盖狭窄，应扩大会计信息使用者的范围，全面反映政府受托责任的履行情况；政府会计记账主体应全面引入基金主体模式，报告主体应做到层次分明；政府会计要素划分不科学，应引入权责发生制，完善会计报表要素的设置。

关键字：政府会计；会计目标；会计主体；会计要素

Government accounting objectives、Subject、

Elements of the problem

Abstract：With the deepening reform of the economic system, the environment of our budget to the huge changes in government accounting in the accounting objectives, the main ,the elements of concern, further research is needed. In this paper, the target for government accounting, the subject and the elements of the current situation and its shortcomings are analyzed; learn from the experience of government accounting reforms in Western countries on the basis of the targeted improvements. Government Accounting goal covering narrow and should expand the scope of the users of accounting information, to fully reflect the Government's fiduciary duty to fulfill. Government accounting bookkeeping subject should be a comprehensive introduction of the Fund, the main mode, the body of the report should be structured. Government Division of Accounting Factors unscientific, should be introduced to the accrual basis, improve the elements of the set of accounting statements.

Key words: Government Accounting, Accounting objectives, Accounting entity, Accounting elements

目 录

一、引言 ........................................................................................................................................1

（一）我国政府会计的演变历程 ...................................................................................1

（二）我国政府会计环境特殊性的分析 .....................................................................2

（三）我国政府会计改革的必要性...............................................................................2

（四）政府会计目标、主体、要素问题研究的意义 ...............................................2

二、 政府会计目标问题的研究 ...............................................................................................3

（一）国内外政府会计规范对政府会计目标的规定 ...............................................3

1．我国现行的政府会计目标 ..................................................................................3

2．西方会计界对政府会计目标的研究 ................................................................4

（二）我国现行政府会计目标存在的不足 .................................................................4

（三）政府会计目标应完整地体现政府的受托责任 ...............................................4

1.政府会计的全面目标 .............................................................................................5

2.政府会计的基本目标 .............................................................................................5

3.政府会计的具体目标 .............................................................................................5

（四）政府会计目标应扩大政府会计信息使用者的范围 ......................................5

三、政府会计主体问题的研究 ................................................................................................6

（一）我国政府会计主体的现状 ...................................................................................6

（二）我国政府会计主体存在的不足 ..........................................................................6

1． 我国政府会计记账主体的局限性 ...................................................................6

2．我国政府会计报告主体的局限性 ....................................................................7

（三）借鉴美国政府会计的“双主体”模式 ............................................................7

1．基金主体及其政府主体理论的支持 ................................................................7

2．分析美国政府会计主体得出的启示 ................................................................8

四、政府会计要素问题研究 ....................................................................................................8

（一）我国现行政府会计要素的划分 ..........................................................................8

（二）我国现行政府会计要素中存在的问题 ............................................................9

1．未全面反映政府资产、负债状况，不利于防范财政风险 .......................9

2．不能正确处理年终结转事项，不利于会计信息真实反映 .......................9

3．不能准确进行成本和费用核算，不利于评价政府绩效 .........................10

4．会计报表项目列示不科学，影响会计报表的真实性 ..............................10

（三）引入权责发生制，完善会计报表要素组合的设置 ....................................10

结论 ................................................................................................................................................ 11 致谢 ................................................................................................................................................12 参考文献 ......................................................................................................................................13

一、引言

（一）我国政府会计的演变历程

结合国际国内会计准则的相关规定，我们可以认为政府会计是指通过对政府和行政事业单位财务收支活动进行连续、系统、综合核算和监督，进而可以让公众了解到政府对国有、集体资源财富的使用的情况以及作为代理人是否尽责的使得财富得到保值增值的会计系统，但需要明确一点的是每一个国家的发展历程、政治经济体制以及基本国情不同，政府会计的定义也有一定的差别。由于中国的会计制度相对发展较晚也比较落后，起初并没有对会计准则进行细分，政府和预算会计混在一起，所以研究的时候需要从预算会计切入。

新中国成立之后，我国确立了社会主义公有制经济体制，实行的是中央集权的计划经济体制，与此相对应实行的是中央集权的会计预算制度。中央掌握所有的财政收支，地方没有独立的财政分配权，收大于支就上缴，支大于收则由中央进行财政补偿。这在当时国民收入低、经济发展单一，并且各级地方政府相关资源缺乏的情况下对我国的经济的良好发展还是具有一定的促进作用。然而在改革开放以后，在我国经济总量不断快速增长，各种经济成分快速发展，这种单一的核算制度的局限性不断暴露，最终成为了经济发展的巨大阻碍，不得不被淘汰，中央政府赋予地方政府一定的财政独立权，地方政府根据需要能够更加灵活的留存地方财政收入，对地方政府发展本地经济起到了巨大的激励作用。但这种制度在一定程度削弱了中央财政能力。经过十多年的摸索，朱镕基总理的力推之下，我国最终建立了一直沿用至今的分税制。分税制使得中央财政收入大大提高。

世界范围看，对会计进行规范主要是依靠相应的会计准则和会计制度。发达国家基本上都是以会计准则来进行规范，基于我国独特的国情相适应的经济发展路径，导致我国在很长一段时间都是用会计制度对预算会计方面进行约束，但是随着市场经济的不断发展，这种约束方法的不足凸显出来。特别是和发达国家的贸易越来越多，会计准则跟上先进国家的步伐也不断要求我们在会计规范方面进行改革，基于此我国在1997年颁布了《事业单位会计准则（试行）》《事业单位会计制度》和《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》这次改革一定程度上使得我国的会计规范方面的市场化取得了进步，但是距离真正的市场经济会计准则还是有很大差距，依然是以财政总预算会计为核心的中国政府预算会计。

我国市场经济的逐步繁荣和西方新公共管理运动共同推动着部门预算编制方法在某些部门中的试行。对原来未进行系统明确分类的公共支出以及财政收入进行了改革，并且对财政收入进行了系统的处理。随着政府公共财政框架的逐步建立，国家先后又推行了国库单一账户、政府采购和政府收支重新分类等改革措施。伴随着这些措施的实行，我国预算体制已进入大体成型、局部需完善的阶段。

（二）我国政府会计环境特殊性的分析

1949年，新中国成立，我国建立了社会主义国家，政治上实行的是人民民主专政，确立了中国共产党领导的人民民主专政的社会主义政治体制，经济上是实行的是社会主义公有制，是高度集权的计划经济体制，这些都是我国所特有的国情，与经济体制相对应的会计预算核算方法也就不可避免的是高度集权的，伴随着时间的推移，国家领导人的不断摸索，逐步认识到计划经济在发展中越来越不能适应经济发展的需要，中国推行了举世瞩目的改革开放，在经济体制上进行重大创新，确立了社会主义市场经济的发展地位，国家经济成分大大增多，经济活力也与日俱增，计划经济体制下的“统一领导，分级管理”的预算体制无法适应。国家用更能体现市场经济的“划分收支，分级包干”的预算体制来替代。一直到1994年根据现实情况发展的需要，确立了“分税制”。可以看到，会计准则都是随着一定的经济体制在不断发展变化，无论是在目标上还是主体上。所以，我国在进行会计改革时要立足本国国情，实事求是，切记照搬照抄西方各国会计改革的方法。

（三）我国政府会计改革的必要性

通过对我国政府会计演变历程的研究和政府会计环境独特性的分析，可以看出我国会计理论界和实务界在不断完善预算会计体系，但目前的预算会计体系仍然具有一定的局限性：一是核算范围过窄，难以反映政府资金的全面运动，不利于建立透明高效的政府。二是没有建立起我国政府会计规范体系，目前只颁布了《财政总预算会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》，我国政府会计规范主要体现在制度上。三是收付实现制的会计基础存在明显的局限性，从而导致了难以真实反映政府财政责任和财政能力，不利于政府防范财务风险，同时也不利于公众对政府财政的监督，导致传递的会计信息不准确。四是财务报表过于简单，财务科目设置不尽科学，从而导致了政府财政报告信息披露不完整，透明度不高。

目前我国政府会计改革仍然相对滞后，现行预算会计制度仍是按照满足国家宏观预算管理的需要为目标和核心设计的，预算会计核算的对象仍主要是预算资金的收支。

随着我国近年来政府职能转变以及部门预算和国库集中收付制度改革的深入，进行政府会计改革，构建具有中国特色的政府会计体系势在必行。

（四）政府会计目标、主体、要素问题研究的意义

从我国政府会计发展历程和政府会计环境分析中可以看出，国家先后又推行了国库单一账户、政府采购、部门预算和政府收支重新分类等改革措施，政府会计体系已不能适应改革的发展。我国政府会计存在的问题日渐突出，政府会计在目标、主体、要素等方面已引起关注，需要进一步的研究。本课题的研究有利于政府职能的转变和内部控制的强化；有利于客观真实地评价政府的财务受托责任，满足国家宏观管理的需要，实现其会计目标；有利于我国政府会计与国际接轨，从而推动中国会计理论和实务的不断发展。希望通过本文的研究分析我国政府会计目标、主体、要素中存在的问题，并针对这些问题提出相应的建议，为我国政府会计改革做出一点贡献。

二、政府会计目标问题的研究

（一）国内外政府会计规范对政府会计目标的规定

目标是指个人、团体或者组织通过努力想得到的理想结果，任何一项工作都需要设立目标，用以指明方向和分清责任。会计目标就是在特定的会计环境中，人们通过会计活动期望或试图实现的结果，是会计工作所要达到的终极目的，也是现代会计理论研究中的一个重要课题。企业会计如此，政府会计亦如此。我认为政府会计目标应具备两个基本特征：第一，应与时俱进，不仅要反映社会经济环境的变化，也要满足不断更新的需求；第二，应具体可行，在政府会计理论和政府会计实践上能紧密联系，相辅相成。政府会计目标的认定具有重要的意义，它将影响到政府会计主体的设计、会计信息的质量，使用者的范围等。

1．我国现行的政府会计目标

纵观我国现行政府预算会计规范，无法从中找到对政府会计目标的详细规定，但可以从相关的会计制度和会计准则对会计信息的阐述中总结出会计目标。(1)财政总预算会计的目标是不仅使上级与本级部门直接通过会计信息就能了解政府的财务收支状况，而且使政府能够利用会计信息对社会经济活动进行宏观的调控。（2）行政单位会计的最终目标是加强单位内部的财务管理，这就要求行政单位的财务报告反映出的会计信息符合国家宏观管理。（3）事业单位会计的最终目标是加强单位内部的经营管理，这就要求事业单位的财务报告反映出的会计信息符合国家宏观管理。

2．西方会计界对政府会计目标的研究

西方会计理论界通常将会计目标作为构建会计理论的第一步，近年来，会计界就会计目标问题进行研究的学者是越来越来多，形成的研究成果也是数不胜数，各个学者都形成了各自的观点，但总的归纳起来，可以分为两大学派：受托责观学派和决策有用学派。受托责任学派认为：会计的基本目标是向资源的提供者反映对资源的使用情况。从美国GASB在《编制财务报告的目标》中对政府会计目标规定可以看出，美国政府认为财务报告的目标就是不仅使会计信息使用者能够利用信息作出经济、社会和政治方面的决策，而且能够方便会计信息使用者评价政府受托责任的履行情况。美国政府在会计实践也确实将受托责任作为政府会计与报告的基本价值取向。决策有用学派认为：会计基本目标是为会计信息使用者提供有利于他们作出正确决策的有用信息。例如，澳大利亚政府认为，政府会计提供的信息能帮助使用者评价资源配置情况就达到了政府会计工作的目标。

（二）我国现行政府会计目标存在的不足

从以上我国政府会计规范规定中，可以看出预算会计目标总体上是为了服务国家宏观经济管理，服务政府预算管理和政府单位内部管理，从而提供预算执行情况的信息。我们可以看出，这种规定的局限性十分明显，它只把政府作为预算的组织者和管理者，导致政府的受托责任不能够全面完整的反映，信息使用者的范围也相对狭窄。具体表现在：第一，目前行政事业单位会计提供会计信息是为了满足国家预算管理和自身内部管理的需要，会计报表重在反映其预算执行的结果，忽略行政事业单位作为记账主体和报告主体披露自身财务状况信息的需要。第二，中国的预算会计规范并没有对政府会计信息使用者做出明确的规定，通过分析《财政总预算会计制度》的相关规定，可以看出总预算会计目标最终的落脚点在于使总预算会计信息满足各级政府和上级政府的宏观管理，在会计信息使用者方面主要以各级政府和上级部门为服务对象。再分析《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则》的相关规定，可以看出行政事业单位在会计信息使用者方面主要的服务对象是财政部门、上级单位和自身单位，却没有去关注其他会计信息使用者的需要。

（三）政府会计目标应完整地体现政府的受托责任

我国是人民民主专政的社会主义国家，政府是由人民代表大会选举产生，从这个层面看，政府最重要的职能是接受人民的委托治理国家，要想把一个国家治理好，就必须将所有的职能细分到每一个具体的领域中，涵盖了国防、公共安全、宏观经济调控、科

学、教育、文化、卫生、体育、社会保障以及公共设施建设和维护等各个方面。政府作为受托者，需要将各种社会资源分别投入到不同的领域之中，这样才能使国家繁荣昌盛。政府凭借国家政权依法强制向公众征收这些资源，公众就像市场中的普通消费者，用这些资源换回政府提供的服务，政府就完成了公共受托责任。根据我国实际情况，要全面完整体现政府的受托责任，应构建层级政府会计目标，分别反映不同层次的财务收支情况及受托责任。

1.政府会计的全面目标

本层面的政府是指能在某地区或者全国制定和实施公共决策，进行公共事务管理的一级政权机构。该层面的政府会计目标应包含几点：首先要反映出财务收支情况；其次要求节约运营成本，高效完成政府业绩；最后要求能反映受托责任的履行情况。

2.政府会计的基本目标

本层级的政府是指负责履行某一方面职能的政府单位，包括人大、政协、民主党派、党务部门、综合性部门、公检法部门、专业管理部门、一般政务部门、人民团体及科教文卫体组织等。该层面的政府单位认为会计目标首先要反映出财务收支情况；其次要求建立健全政府单位的财务管理机制。

3.政府会计的具体目标

西方国家政府会计通常会为每一个具有特定用途的公共财政资源设置一个基金，充分保证财务资源用于事先规定的用途，防止挪作他用，并且会按照每一项基金最初设置的预算、合同或者协议要求展开财务活动。由此可见，政府会计的具体目标是保证每一项基金用于限定用途，反映政府的具体受托责任。

（四）政府会计目标应扩大政府会计信息使用者的范围

会计信息使用者与会计报告有着千丝万缕的联系，是指需要利用会计报告所提供的信息作出各种决策的团体和个体。政府资源取之于民，那么政府如何利用这些资源就与每一位成员息息相关，这就决定着政府会计信息使用者具有广泛性的特点，几乎涵盖了社会上的每一位成员。中国预算会计规范对政府信息使用者的范围定义过于狭窄，忽视了公众作为政府信息使用者的最大群体的事实。

目前，国际会计师联合会公立单位委员会在对各国政府会计研究的基础上，对政府会计信息的使用者作出了最为详细的表述，列举了七类使用者：（l）立法机关和其他管理机构；(2)公众；(3)投资者和债权人；(4)评估机构；(5)其他政府；(6)经济和财务分析师等；(7)上级管理部门。我国预算会计规范可以借鉴国际会计师联合会公立单位委员

会对于政府会计信息使用者范围的规定，适当扩大我国政府会计信息使用者的范围。

三、政府会计主体问题的研究

（一）我国政府会计主体的现状

政府会计主体是指政府与非营利组织会计核算特定的空间范围。会计核算一定要有为其服务的特定单位，会计的记账和报表的编制都在此范围之内进行的。由此可见，会计主体的界定意义重大：第一，将特定政府及其政府单位的财务收支活动与该主体所包含的工作人员个体的经济活动区别开来了；第二，将政府及其政府单位的财务收支活动与其他单位、团体、组织的经济活动区别开来了；第三，界定了会计人员记账和编制报表的空间范围，同时说明了某个会计主体的会计信息只与该会计主体有关。

关于会计主体，可分为记账主体和报告主体。记账主体是从会计核算的角度来界定的，为了满足内部使用者的需求而设立，由各类专门用途的基金构成。报告主体是从会计报表或财务报表的角度来界定的，为了达到会计报告目标和信息使用者的需求而设立，由基本政府为核心的多级政府组成。在我国预算会计研究史上，是先有记账主体，后有报告主体的，目前会计理论界更多的把精力放在报告主体的研究上。比较两者可以发现，记账主体主要解决业务活动的核算问题，报告主体则是从外部信息需求者的要求出发，它通常不反映核算的所有内容，只需反映外部信息需求者要求的内容。

财政总预算会计的会计主体是各级政府，其执行机构为各级政府的财政机关，按照“统一领导、分级管理”的国家预算体制的原则，我国实行一级政府一级预算，与预算体系相一致，各级政府需设置相应的财政总预算会计。行政单位会计的会计主体是各行政单位，包括人大、政协、民主党派、党委部门、综合性部门、公检法司部门、专业管理部门、一般政务部门和人民团体等。事业单位会计的会计主体是各事业单位，包括教育组织（幼儿园、小学、中学、职业技术学校、大专院校和大学等）、文体组织（公共图书馆、文化站、文艺表演团体、体育团体等）、传媒组织（广播电视站、报纸、期刊、部分出版社和杂志社等）、健康福利组织（医院、养老院、孤儿院、福利院、儿童保护组织、红十字会等）、宗教组织（各类寺院、清真寺、教堂等）和基金会（宋庆龄儿童基金会、希望工程基金会等）。由此可见，目前我国政府会计报告主体是每一级的预算单位，政府编制财务报表是站在预算单位的立场上的。

（二）我国政府会计主体存在的不足

1．我国政府会计记账主体的局限性

随着公共财政体制的不断完善，经过会计界的努力我国政府会计体系中已经显露出“基金主体”的某些迹象，这是巨大的进步，但并没有明确提出“基金主体”的概念，在会计实践中，经常把不同种类的“基金”放在一起核算，对“基金”种类的划分不够明确、全面和细化，显得笼统和模糊。使“基金主体”的优势得不到充分发挥，导致政府社会监督成本的增加。例如受托基金（即信托基金、代理基金），本应单独划分为一个“基金主体”，然而我国只是把它归入到一般预算收入中进行核算。这类基金在近年来已是不小的数目，例如5.12地震国际国内的捐款等。

2．我国政府会计报告主体的局限性

第一，目前我国政府会计报告主体主要局限于政府，人大、政协、民主党派等行政单位和科教文卫体等事业单位。任何一个政府单位只承担某一项职能，履行政府财务受托责任中的一部分，以这个单一主体编制的财务报表只反映出受托责任履行情况的一部分。第二，因为未全面引入基金报告主体，而不能使信息使用者全面、准确的了解财务资源的具体来源和使用情况。第三，会计报告应是所有财务活动的反映，要达到这个目标必须将会计报告主体建立在所有财务活动的基础之上。然而我国许多的财务活动并未纳入到会计报告主体之中，例如，总预算会计未将固定资产纳入核算；对固定资产，行政事业单位只反映支出，不再对固定资产的减值折旧作会计处理和报告。

（三）借鉴美国政府会计的“双主体”模式

1．基金主体及其政府主体理论的支持

在美国经济发展史上，政府为了更好贯彻专款专用的原则而创立了各种基金。分析美国全国政府会计理事会（NCGA）在其第1号公告《政府会计与财务报告原则》中对“基金”的相关规定，可以认为基金其实就是一组具有特定用途、要求专款专用、专项核算和报告的财务资源，它不仅仅局限于现金，而是泛指一切财物资源，包括有形资产、各种债权等。从上面的规定中，还可以看出美国政府会计核算是以基金为基本单位组织的，每一个基金都要求设置一套自相平衡的会计科目，并且有与之相对应的账簿体系和报表体系对其进行记录和报告。

美国政府会计准则委员会（GASB）认为政府财务报告的主体由以下部分组成：(1)基本政府；(2)需从基本政府得到财务支持的组织；(3)与基本政府密切相关，直接影响财务报告质量及完整性的组织。由此可见，美国实际上是将整个政府的全部经济活动都纳入到一个统一的“政府主体”中进行核算，包括政府单位、公立非营利组织及其所属

的公立企业。1999年1月，美国政府会计准则委员在《洲和地方政府的基本财务报告及管理讨论与分析》公告中了一种新的财务报告模式——政府层面和基金层面的双重报告模式。到此为止，美国政府会计报告主体就分为两级：（1）政府及其相关具有财政职能的单位。（2）以基金为报告主体，以此编制的财务报表能反映出限定财务资源的使用情况，有利于社会监督。

2．分析美国政府会计主体得出的启示

（1）全面引入基金主体

任何体制下的国家，都需要政府具体代表它去执行积聚和运用财务资源的职能，与自负盈亏的企业相比，以政府为主体的财务收支活动与企业的经营活动是有本质区别的。当财务资源集中到国库后，如何划分和使用这些资源成为政府的一项重要工作，通常政府要编制预算计划并提交到相关部门审核，审核一旦通过，财务资源的使用目的或用途就被限定了，不能随意更改，政府应按照预算计划来组织财务活动，使每一项财务资源都能专款专用。在我国，一般只是在预算会计中反映预算限定，用以管理和控制政府的财务收支活动，但从美国的会计规范和会计实践中，我们可以看出美国政府将预算限定同时反映在预算会计和财务会计中，并通过财务报告披露相关信息，以提高财务活动的透明性。因此，我们认为，美国政府会计采用的基金记账主体是一种值得我们借鉴的记账主体模式。

（2）构建多层次政府会计报告主体

长期以来，我国政府财政报告过于笼统，不够细化，导致报表不能很好反映政府对国有财产是否尽职尽责的问题而遭到诟病，因此，在构建我国政府会计报告时，我国应该往细化政府报告的方向发展，具体做法应该是建立分门别类，多层次的政府会计报告体系。一方面各级人民政府编制政府财政的资产负债表和收支情况表，另一方面，政府各相关行政职能部门编制各自的资产负债表和收支情况表，最后，非行政职能部门也应编制其资产负债表和收支情况表，比如红会等公益性组织。

四、政府会计要素问题研究

（一）我国现行政府会计要素的划分

从第一部分我国政府会计改革历程分析中可以看出，在预算会计史上相当长一段时间内，我国预算会计制度中并没有明确提出会计要素的概念，也没有明确对会计要素进行划分，只是按照资金运动变化形态，简单的把会计要素划分为资金来源、资金运用和

资金结存三大类，但总的来讲，还是与当时的资金收付记账法相适应的。我国在1997在会计预算制度中第一次引入了要素的概念，在原来收入和支出的基础上，加入了西方国家会计准则中使用的资产，负债，净资产三个要素，这意味着政府会计不仅要反映其收入和支出，而且要反映其资产和负债。

会计要素是财务报表的基本组成部分，好比报表的“积木”，按照国内国际惯例，会计要素通常被认为就是财务报表要素，即财务报表中各项目的分类。但是，我们不能完全把两者划等号，要注意的只有在日常账户中按照一定的会计基础进行记录的报表项目才能称为会计要素，否则不被视为会计要素。由此可见，是否按照会计记账基础进行记录，按照何种会计记账基础进行记录对会计要素的划分显得尤为重要。在收付实现制基础下，我国政府会计只确认收入、费用，资产方面只考虑现金（包括银行存款等）；在权责发生制基础下，会计要素扩展为资产、负债、净资产、收入和支出五类。

（二）我国现行政府会计要素中存在的问题

从上面的分析可知，在不同的会计记账基础下，财务报表中报告的会计要素是不同的，要研究会计要素中存在的问题，就应该从会计记账基础着手。会计记账基础是指为达到政府会计目标，而在何时确认交易或事项的影响。国际国内在会计记账基础分类上达成了共识，将其分为：收付实现制和权责发生制。在以前，采用收付实现制为记账基础基本上还能满足政府会计的要求，但随着我国预算环境的深刻变化后，采用收付实现制为记账基础的不足之处越来越多。最主要表现在如下方面：

1．未全面反映政府资产、负债状况，不利于防范财政风险

例如，在目前的总预算会计中对新购进的固定资产是不进行账面反映，这就好似用财务资源与固定资产进行了交换，财务资源没有了，固定资产也不了去向，

政府就不能准确掌握自身拥有资产的多少。行政事业单位虽有核算固定资产，但在财政预、决算中并不反映固定资产方面的信息，同时，固定资产不需要提取折旧，导致无法反映固定资产的净值。这就好似，只有自己知道用多少财务资源购买了多少固定资产，但是固定资产谁在使用，使用情况就无人知晓了。财政资金运动链条是不完整的，无法估量政府固定资产的使用情况和去向，可能导致国有资产的流失，难以维护人民的利益。再比如，在收付实现制记账基础下，本期已经享受了权利产生了债务，只要还没有用现金支付，这些负债就不能划入本期。

2．不能正确处理年终结转事项，不利于会计信息真实反映

各级财政部门在预算计划实际执行过程中，避免不了出现本年已作出安排，当年却

无法支出的情况，特别是实行政府采购和国库集中支付制度后，通常采购和付款是不同步的，导致这种现象越演越烈。如果不想办法解决这个时间差带来的矛盾，会使预算单位的经济业务不能如实反映。

3．不能准确进行成本和费用核算，不利于评价政府绩效

收付实现制处理经济业务以款项收付的时间为准，这使享受权利与履行责任总有一段时间差，少则几天，多则几年，那么反映出的会计信息既不准确也不可靠。近几十年，中国政府正在向服务型、节约型、高效型政府转变，通常会对政府部门的运行成本、行政费用开支进行考核，以此为依据对政府效率进行考核肯定是不科学可靠的。

4．会计报表项目列示不科学，影响会计报表的真实性

在现行的会计制度中规定，行政事业单位的资产负债表中，不仅包括资产、负债和净资产三类项目，还包括收入和支出类项目。我们知道，收入和支出属于动态项目，而资产负债表属于反映单位财务状况的静态报表，这样用动态项目去反映静态财务状况显得不太合理。并且收入和支出项目不仅仅要在资产负债表中反映，还需要在收入支出表中反映，这样的重复列示是毫无意义的。

（三）引入权责发生制，完善会计报表要素组合的设置

通过上面的分析，我们知道我国会计要素方面存在的问题很多都与收付实现制会计基础有关，许多国家（新西兰、澳大利亚、加拿大、美国等）在这方面的改革已经取得相当大的成功，其经验对我国政府预算和会计改革具有一定的借鉴意义。我国在引进权责发生制时，首先应该立足于本国国情，不能照搬西方国家的作法，走一条具有中国特色的政府权责发生制预算会计改革道路。其次应该循序渐进，找到适合我国推进权责发生制的方式。我国引进权责发生制的道路是漫长的，不能采用澳大利亚和英国的“一步到位”的改革模式。最后，为我国政府权责发生制预算会计改革营造良好的环境，例如完善我国的政府预算会计准则，提供法律保障；培养相关政府会计人才，提供人才支撑等。

我国现阶段编制的政府资产负债表多是采用的五要素编制方法，比一般的三要素（资产，负债，净资产）多了（收入，支出）两项，而作为政府会计改革成功典范的美国等，在编制资产负债表时都是以三要素来进行编制的。目前我国学术界和实务部门基本上达成了共识，今后我国的资产负债表也改为三要素构成，应积极完善会计报表的结构设置。

结论

目前我国政府会计改革硕果连连，但与西方一些先进国家相比，我国政府会计改革之路还任重道远。本人认为，在理论层面构建我国政府会计概念框架是一个理性的选择，会计目标、主体和要素构成了会计概念框架的最基本内容。我国政府会计目标、主体和要素各自存在不足，政府会计目标定义狭窄，应扩大会计信息使用者的范围，全面反映政府受托责任的履行情况；政府会计记账主体应全面引入基金主体模式，报告主体应做到层次分明；政府会计要素划分不科学，引入权责发生制，完善会计报表要素的设置。

我国会计规范基本上是由制度构成，会计制度的实务性强，如果在会计制度中写进诸如会计目标、主体和要素等一般规范性内容，容易形成概念和具体操作方法的拼凑，将这些内容以会计概念框架的形式反映出来就显得科学合理。总的来说，我国政府会计改革首先应从诸如政府会计目标、主体和要素问题入手来构建会计概念框架，在理论上取得突破性成果，才有利于指导政府会计改革。

致谢

行笔至此，论文总算顺利完成，数月来的心血终于有所结果。回首论文写作的整个过程，我要特别感谢我的论文指导老师蒋葵老师，本文从选题、撰写提纲、开题报告、初稿到定稿的每一个环节，都得到了她的精心指导，她严谨的治学精神让我由衷钦佩，同时也为自己的蔬懒和不勤感到惭愧；在她的教诲下，使我对高校的科研工作有了深刻的认识，对我以后的学习和工作都很有帮助。在此也要向对本文的写作给予过帮助和关心的老师和同学们致以诚挚的谢意。

政府会计是一个复杂的研究课题，本人在写作过程中深深体会到了它的难处，同时由于学识有限、理论功底不足，本文难免有不成熟的观点和疏漏之处，敬请各位导师不吝指教，使我得以进一步提高。

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