新[企业会计准则]下非货币性资产交换的变化与突破

2011-11-17

摘要：本文主要探讨了新《企业会计准则》对非货币性资产交换所产生的一些影响。

关键词：《企业会计准则》，非货币性，资产交换

一、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》发布实施的必要性

随着我国市场经济环境、公司治理结构和会计人员素质的不断完善和提高，面对会计国际趋同的时代潮流，在充分考虑到经济环境变化以及2001年修订的《企业会计准则》（简称“旧准则”）实施情况的基础上，2006年进行了《企业会计准则》的第二次修订，通过2006年新发布的《企业会计准则》（简称“新准则”）的实施，使中国非货币性资产交换准则和国际会计准则实现了“实质性趋同”，把非货币性资产交换的基础由账目价值改为公允价值，并按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化了对信息供给的约束。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中明确如下相关定义：

1、非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%视为非货币性资产交换，适用本准则。

2、货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。其中的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

3、非货币性资产是货币性资产以外的资产。两者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益即货币金额，是否是固定或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益即货币金额是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；否则该资产是非货币性资产。

4、公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务的清偿的金额。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。当换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量时，应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。

5、商业实质的判读应当遵循实质重于形式的原则。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，表明该两项资产的交换具有商业实质。

二、新准则下的非货币性资产交换与旧准则下的非货币性交易相比，在对换入资产入账价值计价基础和对非货币性资产交换损益的确认方式方面的区别

1、准则的适用范围。旧准则在引言部分指出“本准则不涉及企业合并中的非货币性交易”。新准则规定“企业合并中发生的非货币性资产交换”和“以权益性工具换取非货币性资产”适用其他相关会计准则。其中，企业合并中发生的非货币性资产交换的会计处理比较特殊，不同于一般情况下的非货币性资产交换，由相关的企业合并会计准则处理；以权益性工具换取非货币性资产由新制定的《企业会计准则第11号——股份支付》规范。

2、换入资产入账价值的计价基础。旧准则对非货币性交易中换入资产一律按照换出资产的账面价值计价，只有在涉及补价时才运用到换出资产的公允价值计算确认的收益。新准则对于非货币性资产交换要同时满足以下两个条件时，以公允价值计量：一是该交易具有商业实质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量。因此，关键要掌握公允价值和商业实质的含义。

3、损益的确认方式。旧准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币性资产交换，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值的差额，直接计入当期损益。

4、会计处理。（1）在不涉及补价的条件下。旧准则处理方式：以换出资产账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。新准则处理方式：若以公允价值计价，以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。（2）在涉及支付补价的条件下。旧准则处理方式：以换出资产账面价值，加上补价及相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。新准则处理方式：若以公允价值计价，以换出资产公允价值，加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不涉及损益。

5、披露内容。旧准则只要求企业披露非货币交易中换入、换出资产类别及其金额。新准则要求企业在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：换入、换出资产类别；换入资产成本的确定方式；换入、换出资产的公允价值以及换出资产账面价值；非货币性资产交换确认的损益。

三、通过以上对比可知新准则下的非货币性资产交换实现了实质性突破

1、对换入资产入账价值的计税基础不同。新准则对于符合商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量，不再一刀切，遵循了实质重于形式原则。旧准则则以换出资产的账面价值为计价基础。

2、对非货币性资产交换损益的确认方式不同。旧准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币性资产交换，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值的差额，直接计入当期损益。

四、在新准则下，企业应对非货币性资产交换业务重点关注的问题

1、企业应当重点关注新准则下非货币性资产交换最核心的变化是在满足交易具有商业实质并且满足公允价值计量条件的情况下，换入和换出资产采用公允价值计量，改变了传统计量模式。进而提高会计信息的相关性和可靠性，这衣是一把双刃剑，既可为会计报表的使用者提供相关的信息，同时也流出了利润操作空间。对企业而言，在操作该类业务时要注意公允价值的适用条件，避免涉嫌欺诈。

2、同时，企业还应当关注新旧准则下非货币性资产交换的差异对损益的影响，适时调整财务核算方式方法，建立完善的判断交易是否具有商业实质的评价制度，以及如何采用估值技术确认公允价值，以便在操作该类业务之前合理评估这种收益对整体收益的影响。

作者：候丹书 来源：《商情》2011年第17期