15政府补助

本章学习目标：

（一）掌握政府补助的确认和计量，会判定事项是否属于政府补助；

（二）掌握政府补助的账务处理，掌握与收益相关的政府补助、有资产相关的政府补助的会计处理；

（三）熟悉政府补助的特征和主要形式。

第十五章政府补助

第一节政府补助概述

一、政府补助的定义及其特征

一个国家的政府向企业提供经济支持，以鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，是政府进行宏观调控的重要手段，也是国际上通行的做法。政府与企业之间的交易或者事项有着多种形式，如政府向企业无偿拨款、提供担保、注入资本、购买货物或服务、税收减免等。对于企业而言，并不是所有来源于政府的经济资源都属于《企业会计准则第16号一一政府补助》(以下简称

根据政府补助准则的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：

一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向的、互惠的交易或者事项区别开来。政府如以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润。在这种情况下，政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。政府如以购买者的身份向企业购买商品或服务并支付了对价，虽然企业从政府取得了经济资源，但企业交付了商品或提供了服务，这样的交易具有互惠性，也不属于政府补助准则规定的政府补助。所以，企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供服务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号一一收入》(以下简称

上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序。

二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产。例如，企业取得的财政拨款，先征后返(退)、即征即退等方式返还的税款，行政划拨的土地使用权等。不涉及资产直接转移的经济支持，不属于政府补助准则规范的政府补助，如政府与企业间的债务，豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。

此外，政府补助通常附有一定的使用条件，即要求取得政府补助的企业按照规定的用途使用补助资金或资产。这与政府补助的无偿性并无矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的范围和方向进行了限制。

还需说明的是，增值税出口退税不属于政府补助。根据相关税收法规规定，对某些增值税出口货物实行零税率，即除对出口货物取得的收入免征增值税外，对出口货物前道环节发生的进项税额进行退付。增值税出口退税是国际上的通行做法，避免了国际间的重复征税，不属于政府补助。

[例15-1]甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照、高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2x15年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金80000万元。

此例中，甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从甲企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格；或去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过甲企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标，实际上政府是购买丁：甲企业的商品。对甲企业而言，仍按照中标协议供货价格销售了产品，高效照明产品的销售收入由两部分构成：一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金。所以，这样的交易是互惠的，具有商业实质，并与甲企业销售商品的日常经营活动密切相关，甲企业收到的补贴资金80000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。

[例15-2]B企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新，B企业所在地政府于2x15年8月向B企业拨付了60000万元资金,要求B企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归B企业享有。

本例中，B企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了60000万元资金用于研发支出，且研究成果归B企业享有。所以这项财政拨款具有无偿性，B企业收到的60000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

二、政府补助的主要形式

实务中既有货币性资产形式的政府补助，如财政拨款、财政贴息和税收返还等，也存在非货币性资产形式的政府补助，如无偿划拨的土地使用权等。

(一)财政拨款

财政拨款是指政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。例如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项等。

(二)财政贴息

财政贴息是指政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

(三)税收返还

税收返还是指政府以先征后返(退)、即征即退等方式向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

除了税收返还之外，税收优惠还包括直接减免、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为政府补助准则规范的政府补助处理。

(四)无偿划拨的非货币性资产

属于无偿划拨非货币性资产的情况主要有无偿划拨土地使用权、天然起源的天然林等。实务中，这种情况较少发生。

三、政府补助的分类

根据政府补助准则规定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收

益相关的政府补助，这是因为两类政府补助给企业带来的经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同，从而在具体账务处理上也存在差别。

(一)与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业通常先收到补助资金，再将补助资金用于购建长期资产，如政府向企业拨款并指定企业将财政拨款资金用于购买固定资产或无形资产，或政府以财政贴息等方式对企业购建长期资产给予经济支持等。在这种情况下，企业应当在取得时按照实际收到或应收的金额确认和计量政府补助。与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨非货币性长期资产的形式。在这种情况下，企业应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额(即1元)计量。

(二)与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。企业应当在取得时按照实际收到或应收的金额确认和计量政府补助。

第二节政府补助的会计处理

从理论上讲，政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息。

一、与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入损益，即：用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。企业因综合性项目取得的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区

分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同，计入当期损益或者在项目期内分期确认为当期损益。

企业应当在取得政府补助时按照实际收到或应收的金额，借记

[例15-3]C企业因2x15年安置职工就业，按照国家有关规定可申请财政补贴资金300万元，C企业按规定办理了补贴资金申请手续。2x15年3月，该企业实际收到了财政拨付的奖励资金300万元。

C企业实际收到财政拨款时，账务处理如下：

借：银行存款 3000000

贷：营业外收入 3000000

[例15-4]D企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即返政策，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即返。2x15年1月，该企业实际缴纳增值税500万元，实际返回200万元。

D企业实际收到退回的增值税额时，账务处理如下：

借：银行存款 2000000

贷：营业外收入 2000000

[例15-5]新源公司是一家船舶制造企业。2x13年11月，新源公司申请某国家级研发补贴，对一项用于制造船舶的技术进行研究。申报书中的有关内容如下：本公司自2x13年1月起对某项先进技术进行研究，预计研究支出为360万元、为期3年，已投入资金120万元。该研究项目还需新增投资240万元(包括研发设备购置支出、场地租赁费、人员工资等)，计划自筹资金120万元，申请财政拨款120万元。研究项目结项后，研究成果归新源公司所有。

2x13年12月底，有关主管部门批准了新源公司的申请，共补贴款项120万元，分两次拨付；2x14年1月1日先拨付80方元，按规定时间和要求结项时，再拨付40万元主管部门要求新源公司只能将补贴款项用于项目研究支出卢本得挪作他用。该项目于2x15年12月按时结项，新源公司于2x16年2月1日收到了剩余的补贴资金。

假设该项补贴难以区分与资产相关的部分和与收益相关的部分，新源公司的账务处理如下：

(1)2x14年1月1日，实际收到拨款80万元。

借：银行存款 8OOOOO

贷：递延收益 800000

(2)2x14年12月31日和2x15年12月31日，分配递延收益(假设按年分配) 借：递延收益 400000

贷：营业外收入 400000

(3)2x16年12月1日，实际收到剩余补贴资金40万元。

借：银行存款 400000

贷：营业外收入 40O000

二、与资产相关的政府补助

企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。

与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，企业应当在取得时按照实际收到或应收的金额，借记

[例15-6]20x7年2月，乙企业需购置一台环保设备。按照国家有关政策，乙企业当月向政府有关部门提出240万元的补助申请。20X1年3月政府有关部门批准了乙企业的申请，并于20x7年4月1日拨付C企业240万元财政拨款。20x7年4月30日，乙企业购入无须安装的环保设备，实际成本为480万元，使用寿命为10年，采用直线法计提折旧（假定无残值)。2x15年4月，乙企业出售了这台设备，取得价款20万元(假定不考虑其他因素)。

乙企业的账务处理如下：

(1)20x7年4月1日实际收到财政拨款，确认递延收益。

借：银行存款 2400000

贷：递延收益 2400000

(2)2x15年4月30日购入设备。

借：固定资产 4800000

贷：银行存款 4800000

(3)自20x7年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益。

①计提折旧

借：管理费用 40000

贷：累计折旧 40000

②分摊递延收益

借：递延收益 20000

贷：营业外收入 20000

(4)2x15年4月出售设备，同时转销递延收益余额。

①出售设备

借：固定资产清理 960000

累计折旧 3840000

贷：固定资产 4800000

借：银行存款 200000

贷：固定资产清理 200000

借：营业外支出 760000

贷：固定资产清理 760000

②转销递延收益余额

借：递延收益 480000

贷：营业外收入 480000

与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨非货币性长期资产。企业应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如该资产相关凭证上没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大但该资产有活跃市场的，应当根据确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额(1元)计量。

企业取得政府无偿划拨的非货币性长期资产时，应当首先同时确认资产(固定资产或无形资产等)和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。

本章主要参考法规索引

1.《企业会计准则一一基本准则》(2006年2月15日财政部发布自2007年1月1日起施行)

2.《企业合计准则第16号一一政府补助》(2006年2月15日财政部发布自2007年1月1日起施行)

3.《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》(2012年12月31日财政部发布)