筹划理论--税收筹划的三个理论问题探讨

发布时间：2008-2-10 　访问人数：36

税收筹划被称为新世纪的“朝阳产业”，这种提法虽然不甚贴切，但却体现了税收筹划的重大影响。因此，进一步加强税收筹划的研究仍显得十分重要和迫切。笔者现就税收筹划的三个理论问题进行探讨，以抛砖引玉。

一、税收筹划的概念及与避税、偷税的区别

1、税收筹划的概念

税收筹划有广义与狭义之分。广义税收筹划是指从征纳双方的角度出发，对税收的立法、征管以及纳税事务等进行全方位的策划，以期达到最好的征收效果或最好的减轻税收负担效果，实现涉税零风险活动的总和。狭义税收筹划是指从税务机关的角度出发，通过加强税收立法、完善税收法制、改进征管措施等提高税务工作水平，增加财政收入。广义税收筹划是狭义税收筹划和纳税筹划的总和。其中纳税筹划是指从纳税人的角度出发，在不违犯税法及其他法规的前提下，充分利用税法中固有的起征点、税率、税目、税收优惠政策等对纳税人的筹资活动、投资活动、消费活动、经营活动等进行巧妙的安排，以达到在合法前提下少缴或不缴税收及优化税收结构等目的。

显然，纳税筹划是税收筹划的最主要部分。

需要强调指出的是，实现涉税零风险是税收筹划希望达成的一个主要目标。所谓涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，税款缴纳及时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计。有人认为纳税人只有能够直接获得税收上好处的筹划才是成功的筹划，不能直接获取税收上好处的筹划是不成功的筹划。笔者不赞成此种观点。因为有些筹划虽然不能直接使纳税人获取税收上的好处，但却能使其间接地获取较多的其他经济和社会利益，更加有利于纳税单位的长远发展与规模扩大，这种筹划实质上也是成功的筹划，从某种意义上说甚至是一种更为成功的筹划。

2、税收筹划与避税的区别

由于避税和税收筹划在区别上有难度，因此世界各国对避税和税收筹划的法律界定存在较大分歧。有的国家认为税收不能以道德名义提出额外要求，应根据税法要求负担其法定的税收义务，只要不违法都应允许，不必划分什么是避税，什么是税收筹划。有的国家把避税分为正当避税和不正当避税两种，将其中的正当避税称之为税收筹划，在法律上不予反对。我国对避税的概念在法律上未作表述，只散见于税收的政策文件和人们的理论研讨文章之中，普遍的看法是反对非法避税和默认合法避税。笔者认为，避税虽然不违法，但属于主观上钻税法的空子，有悖于国家的税收政策，实践中不应提倡鼓励。税收筹划则不同，它是纳税人主观上用合法手段减轻税收负担的行为，原则上并不违反国家的税收政策，从某种意义上说还对促进税务机关加强税收征管有积极作用，因而实践中应该予以引导和鼓励。

3、税收筹划与偷税的区别

税收筹划与偷税有着本质的区别。税收筹划是纳税人在税收法律允许的情况下利用税收法规、税收政策做文章，这并不损害国家利益，相反，通过节税促进纳税单位发展生产，增强纳税单位的发展后劲，从而使税收能够找到新的增长点，对这种行为，政府是不应该反对的。偷税则是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿或记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报，故意少缴或不缴应纳税款的行为。对偷税行为我国税收《征管法》做了严厉谴责，并制订了相应的处罚办法。因此，应正确理解税收筹划与偷税的区别，对纳税项目进行合理的税收筹划，以提高纳税人的经济效益，同时又不真正损害国家利益。

二、税收筹划的主要功用

税收筹划对社会经济发展和财税管理具有一系列功用，这些功用主要是：

1、降低纳税人的纳税成本

对纳税人来说，税收筹划的根本目的就是减轻税收负担，实现涉税零风险、获取资金时间价值等，由此将大大降低其纳税成本，增加其经济收益，增强其竞争能力，同时也为纳税单位提高职工工资水平，改善福利待遇等创造更为充分的条件。这一切都对纳税单位的长远发展具有十分重要的意义。纳税人是纳税义务的直接承担者，作为市场经济的主体，在产权界定清晰的前提下，追求自身利益的最大化是其天性。纳税人经济利益最大化的实现不仅要求总收入大于总成本，而且要求总收益与总成本之间的差额最大。在总收益一定的条件下，要实现经济利益的最大化，必须使总成本最小化。纳税人的总成本由两大块构成，一是内在成本，即外购原材料、外购燃料、外购动力、支付工人的工资和津贴、固定资产投资支出、销售费用、管理费用、财务费用等的价值；二是外在成本，即国家凭借其权利按照税法规定强制、无偿地对纳税人征收的税收的价值。减少内在成本可提高纳税人的总体经济效益，减少外在成本照样可以提高纳税人的总体经济效益。因此，作为市场经济主体的纳税人，在产权界定清晰的前提下，为实现自身经济利益的最大化，必然将减轻税收负担作为一个重要的经济目标，而税收筹划是促使纳税人实现此一目标的最便切手段。从这种意义上说，纳税人是税收筹划的最主要最直接受益者，税收筹划的最大功用就是满足了纳税人的降低纳税成本的需要。

2、激励国家提高财税管理水平

一方面，国家财税管理机关自己主动通过税收筹划直接提高立法、执法水平，堵塞税收漏洞；另一方面，纳税人的税收筹划行为激励国家财税机关间接提高立法、执法水平，同样将堵塞一定量税收漏洞。由此，国家的财税管理水平将提高到一个新的层面，财政收入也将进一步增长，这对国家和整个社会都是非常有利的。

3、激励纳税人增强纳税意识

社会经济发展到一定水平和一定规模后，纳税人将开始重视税收筹划工作。因此，税收筹划与纳税意识的增强一般具有客观一致性和同步性的关系。纳税人进行税收筹划的初衷的确是为了少缴或缓缴税款，但纳税人的这种安排采取的是合法或不违法的形式，人们对经营、投资、消费、筹资活动等进行税收筹划不仅"钻"了国家的财税政策空子，而且学到了财税政策、法规知识。此外，为了进一步提高税收筹划的效果，纳税人还会自觉不自觉地进一步钻研财税政策、法规，从而进一步激励纳税人提高政策水平，增强纳税意识，自觉抑制偷、逃税等违法行为。当然，此种功用是在潜移默化的过程中形成的。

4、提高国家宏观调控效率

税收是国家宏观调控经济结构、国民收入分配等的一个重要工具，纳税人的税收筹划过程实际上也是一个接受国家宏观调控政策的过程，由此将使国家的宏观调控政策进一步细微落实到位，大大提高国家的宏观调控效率，改善国家的经济结构和国民收入分配格局，促使社会更和谐、更协调地发展。道理很简单，当纳税人根据税法中税基与税率的差别及税收的各项优惠、鼓励政策进行投资、消费、筹资、企业制度改造、产品结构调整等决策时，尽管人们在主观上是为了减轻自己的税收负担，但客观上却使自己的生产或消费活动在国家税收政策杠杆的引导下逐步走向了优化产业、产品结构和生产力布局的道路，体现了国家的产业政策，有利于促进资本的流动和资源的合理配置。由此，纳税人的税收筹划愈周密，国家的税收调控作用愈到位，这对社会经济发展的积极作用比之纳税人所获得的减税效益不知要大多少倍。

5、增加未来财政收入

诚然，从短期来看，纳税人的税收筹划确实会减少一定量财政收入，但从中长期考虑，由于纳税人通过税收筹划取得的收入大多数还是会用于社会再生产的，由此将进一步扩大社会生产规模，提高社会经济效益水平，从而增加更多未来财政收入。此外，税收筹划有利于贯彻国家的宏观调控政策，实现国民经济的健康、有序和稳步发展。纳税人进行税收筹划虽然降低了自己的税负，但随着产业布局的合理调整，社会生产将进一步发展，社会总收入和总利润将进一步增加，国家的税收收入也将同步增长。因此，税收筹划从中长期来看无论对纳税人还是对国家都十分有益。

6、沟通国际联系

税收筹划至少从两个方面起着沟通国际联系的作用。一是财税研究工作者通过与外国同行的学术交流增进了解和友谊，加强了国际联系与合作。二是财税管理人员通过与外资或中外合资企业的有关人员从事税收筹划业务时增进了交流和合作，进一步密切了国际联系。可以毫不夸张地说，税收筹划像一座桥梁弥合了中外财税工作者的心理鸿沟，使双方抹平了财税理论与实践的一个现实差距。

三、税收筹划应注意的几个事项

税收筹划虽然对征纳双方都有好处，但若使用失当，却有可能引出许多不必要的麻烦，问题严重时还可能给征纳双方带来经济负效应。因此，税收筹划在实践中还应注意如下一些事项：

1、必须以法律为准绳，一切按法律、政策要求进行

从税收筹划的定义看，它本质上是一种合法行为，理论上本不存在违法可能性问题。但是，理论与实践毕竟存在一定距离，由于某些行为的违法与守法判断在实践中主要看主观意识的定位，因而实践上也存在税收筹划违法的可能性。为了防止此种现象发生，纳税人进行税收筹划时在主观上必须做到以法律为准绳，严格按国家的各项法律、法规和政策办事。首先，纳税人的税收筹划只能在税法许可的范围内进行。征纳关系是税收的基本关系，税收法律是规范征纳双方关系的共同准绳，纳税人有义务依法纳税，也有权利依法对各种纳税方案进行选择。违反法律规定、逃避税收负担是偷漏税行为，广大纳税人应该自觉反对和制止。其次，纳税人进行税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。国家财务会计法规是对纳税人财务会计行为的规范，国家经济法规是对纳税人经济行为的约束。纳税人在进行税收筹划时，若违反国家财务会计法规和其他经济法规，提供虚假的财务会计信息或作出违背国家立法意图的经济行为，应该受到谴责和法律的处罚。此外，税收筹划也不能违反国家的其他法律或法规如《刑法》、《行政诉讼法》等，以维护国家正常的社会秩序。

2、要有长远规划

纳税人的税收筹划要有长远规划，不能头痛医头，脚痛医脚。首先，要有事前筹划。纳税人在进行税收筹划时，必须在国家与纳税人的税收法律关系形成以前，根据国家税收法律的差异性，对自己的经营、投资、理财等活动进行事前筹划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低自己的税收负担水平，为实现税收筹划的目的做好充分准备。否则，一旦自己的经营、投资、理财等活动已经形成，纳税义务已经产生，再想减轻税收负担就非常艰难。其次，各种税收筹划方案要通盘考虑，同时兼顾短中长期利益。有些税收筹划方案短期看对纳税人有利，但从中长期考察对纳税人无利甚至有害，应坚决摈弃。有些税收筹划方案短期看对纳税人无利或有害，但从中长期分析对纳税人无害或有利，则应设法保留并及早付诸实践。此外，纳税人内部不同产品、不同税种的税收筹划要相互衔接，不能顾此失彼，相互冲消影响。

3、注意兼顾各方利益

一是注意兼顾纳税单位内部局部与整体的利益，对局部有利但对整体不利的税收筹划要摈弃或慎用，对局部和整体都有利的税收筹划要多用，对局部有大利但对整体无害或对整体有大利但对局部有小害的税收筹划要相机使用。二是注意兼顾国家、集体和个人的利益。对个人有利但对国家、集体有害的税收筹划原则上要摈弃，对国家、集体、个人都有利的税收筹划要多用，对国家、集体无害但对个人有利的税收筹划或对国家、集体有大利但对个人仅有小利的税收筹划要相机使用。

4、重视分析非税利益

税收筹划主要分析的是涉税利益，一般情况下对非税利益分析不够重视，而纳税人所关心的不仅仅是涉税利益，还关心非税利益。因此，税收筹划过程中要重视分析对纳税人有重大影响的政治利益、环境利益、规模经济利益、结构经济利益、比较经济利益、广告经济利益等非税利益，不能过分看重涉税利益而忽视重要的非税利益。

对涉税利益较大但非税利益较小甚至有损的税收筹划方案要相机使用，对涉税利益和非税利益都较小的税收筹划方案要少用或不用，对涉税利益和非税利益都较大的税收筹划方案要多用、快用。换言之，一方面，纳税人进行税收筹划必须着眼于自己整体税负的降低，不能只注重个别税种的负担，而忽略其它税种的负担；另一方面，纳税人的税收筹划不是单位或本人的税收负担的简单比较，必须充分考虑到资金的时间价值等要素，因为一个能降低当前税收负担的方案可能会增加纳税人未来的税收负担，这就要求财务管理者在评估筹划方案时要引进资金时间价值等观念，把不同的纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来比较，同时注意其他非税因素的影响。总之，通过税收筹划要使纳税人的综合经济、政治、环境等利益达成最优化状态，不能只考虑涉税利益的增加。

5、及时变革筹划方法

受各种主客观因素影响，国家的财税法律政策是不断调整的，税收筹划方法因此不能长期固定不变，而应根据变化了的新法律、新政策及时进行修订和完善，以使其不断保持旺盛的生命力指导实践。众所周知，纳税人的税收筹划方案是在一定时期、一定法律环境下以一定的生产、消费活动为背景制定出来的，随着时间的推移，国家的法律法规可能发生变更，这时纳税人应根据变化了的法律法规及时对税收筹划方案进行相应的修正和完善，以防止出现不必要的违法违规行为。因此，及时变革筹划方法是税收筹划不应忽视的一个重要事项，必须加倍重视。