资产负债表债务法与纳税影响会计法的比较

　　1994年，财政部颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，明确了企业在按会计准则规定与按税法规定对企业收益、费用或损失因确认和计量不同产生的差异，可以选择应付税款法和纳税影响会计法进行处理，对纳税影响会计法既可以选择递延法，也可以选择利润表债务法。2006年财政部出台了《企业会计准则第18号――所得税》准则，要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行核算。

　　

　　一、差异划分基础与标准的比较

　　

　　在纳税影响会计法下，把按照会计制度计算的税前会计利润与按税收法规规定计算的应纳税所得额之间的差额，按照能否转回划分为永久性差异和时间性差异。资产负债表债务法是通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对于二者之间的差额划分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：资产的账面价值大于其计税基础；负债的账面价值小于其计税基础。可抵扣暂时性差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异的产生，通常由于资产的账面价值小于其计税基础，或是负债的账面价值大于其计税基础。差异划分的依据是资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法确定的计税基础之间的差额，划分的标准是差异在未来期间转回时，是增加还是减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。

　　

　　由此可见，时间性差异都是暂时性差异，但有些未作为资产、负债确认的项目也会产生暂时的差异。某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如某企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入的15％的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该费用在发生时按照会计准则的规定计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，二者之间的差异形成暂时性差异。

　　

　　二、核算内容与账务处理方法的比较

　　

　　纳税影响会计法是指将本期由于时间性差异造成的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成影响纳税的金额递延和分配到以后各期，可分为递延法和债务法。在所得税税率不变的情况下，两种方法的处理结果相同，但在所得税税率变化时，处理结果不尽相同。如果税前会计利润与应纳税所得额有时间差异，则计算得到的所得税费用与应交所得税金额不一致。纳税影响会计法只适合时间性差异，对永久性差异的处理与应付税款法相同。资产负债表债务法分别就应纳税暂时性差异与可抵扣暂性差异，确认当期相关的递延所得税负债和递延所得税资产，与其期初余额比较，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

　　在纳税影响会计法下：

　　所得税费用=(税前会计利润±永久性差异)×所得税率

　　应交所得税=应纳税所得额×所得税率

　　=[(税前会计利润±永久性差异)±时间性差异]×所得税率

　　递延税款=应交所得税一所得税费用

　　=±时间性差异×所得税率

　　本期发生的递延税款待以后各期转回时，若递延税款为借方余额时，借记“所得税”，贷记“递延税款”；本期发生的递延税款待以后各期转回时，若递延税款为贷方余额时，借记“递延税款”，贷记“所得税”。

　　采用资产负债表债务法时：

　　应交所得税=应纳税所得额×税率

　　应纳税所得额：税前会计利润±纳税调整增加(减少)额

　　所得税费用=当期应交所得税+递延所得税

　　递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加

　　借记“所得税费用(当期所得税和递延所得税)”、“递延所得税负债(负债减少数)”、“递延所得税资产(资产增加数)”，贷记“应交税费――应交所得税(当期所得税)”、“递所得税负债(负债增加数)”、“递延所得税资产(资产减少数)”。前者所得税费用只包括了永久性差异对所得税的影响，而时间性差异对所得税的影响则递延到以后各期。后者所得税费用既包括了永久性差异对所得税的影响，又包括了暂时性差异对所得税的影响。

　　[例1]甲企业2007年利润表中的利润总额为1000万元，预计该企业能持续经营，能够获得足够的应纳税所得额。适用的税率为25％，且三年内所得税不变，有关资料如下：(1)收到被投资单位分来的现金股利30万元，被投资单位通用的所得税率与甲企业相同。(2)企业因违法经营已支付罚款50万元。(3)2007年11月31日取得的交易性金融资产，成本为240万元，2007年12月31日的公允价值为300万元。(4)2004年12月购入一项设备，成本为800万元，会计上规定的使用年限是8年，净残值为零，采用直线法计提折旧。税法规定按照10年计提折旧。(5)企业因计提售后服务费用确认的预计负债期初余额为40万元，本年计提售后服务费用20万元，本期实际发生售后服务费用40万元。税法规定售后服务费用实际发生时准许税前扣除。(6)期末对存货计提了20万元的存货跌价准备。未计提减值前存货的余额为100万元。假设该企业期初递延所得税资产和递延所得税负债无余额。根据以上资料，分别资产负债表债务法与纳税影响会计法进行核算。

　　在纳税影响会计法下：

　　借：所得税[(1000-30+50)×25％]

　　2550000

　　贷：应交税金――应交所得税

　　2450000

　　[1020-(300-240)+(100-80)+(20-40)+20]×25％

　　递延税款(245-255)

　　100000

　　资产负债表债务法账务处理：

　　(1)2007年应交所得税

　　应纳税所得额=1000-30+50-(300-240)+(100-80)+(20-40)+20=980(万元)

　　应交所得税=980×25％=245(万元)

　　(2)2007年递延所得税

　　确认递延所得税资产和负债：期末递延所得税资产25万元(100x25％)；递延所得税负债15万元(60x25％)。

　　(3)计算所得税费用

　　所得税费用=245-25+15=235(万元)

　　借：所得税费用

　　2350000

　　递延所得税资产

　　250000

　　贷：应交税费――应交所得税

　　2450000

　　递延所得税负债

　　150000

　　在纳税影响会计法下，时间性差异全部作为“递延税款”递延到以后各期。而在资产负债表债务法下，暂时性差异中的应纳税暂时性差异要确认递延所得税负债，增加了所得税税费用，而可抵扣暂时性差异要确认所得税递延资产，冲减所得税费用。所以，当应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异相等时，即确认的递延所得税负债和确认的所得税递延资产相等时，二种核算方法的当期所得税费用是相等的。

　　在资产负债表债务法下，按照会计准则规定，对某项资产或负债，获得收益或发生的费用，计入所有者权益时，则该项资产或负债账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，由此确认的递延所得税资产或递延所得税负债，不记人“所得税费用”，而是计人所有者权益。

　　[例2]某企业可供出售的金融资产的成本为10万元，年末公允价值为11万元，调整增加其账面价值1万元，税率为25％。

　　按公允价值调整账面金额时：

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动

　　10000

　　贷：资本公积――其它资本公积

　　10000

　　年末核算所得税费用时：

　　借：递延所得税负债

　　2500

　　贷：资本公积――其它资本公积

　　2500

　　

　　(编辑　李文婷)