上市公司资产减值披露情况分析

　　摘要：本文在阐述准则对资产减值披露要求的基础上，对沪深上市公司对外披露的2007年度28家公司资产减值披露情况进行了分析，结果发现，其中存在的资产组披露不受重视、可收回金额的披露不符合准则要求、披露报表的内容和形式不统一等问题，并提出了解决对策。 　　关键词：上市公司　资产减值　信息披露 　　 　　一、上市公司资产减值披露的制度要求 　　(一)资产减值有关的信息披露要求　对于确认的资产减值损失，企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：当期确认的各项资产减值的损失金额；计提的各项资产减值的损失金额；应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额，是指如果企业提供分部报告信息，则应当按报告分部披露当期确认的减值损失金额。在企业发生重大资产减值损失的情况下，企业应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额：发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质。提供分部报告信息的，还应披露该资产所属的主要报告分部；发生重大减值损失的资产是资产组或者资产组组合的，应当披露下列信息：资产组的基本情况；资产组中所包括的各项资产在当期确认的减值损失金额；资产组额度组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组的组成情况。 　　(二)可收回金额的披露要求　对于重大资产减值，企业应当在附注中披露资产或者资产组可收回金额的确定方法，具体来说，企业应当分别情况披露以下信息：可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，即公允价值是根据公平交易中的销售协议价格还是根据资产的市场价格确定，或是根据参考同行业类似资产的最近交易价格确定的；可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，应当披露估计其现值时所采用的折现率，以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现率。 　　(三)商誉减值的披露要求　分摊到某资产组的商誉(或者使用寿命不确定的无形资产，下同)的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露分摊到该资产组的商誉的账面价值该资产组可收回金额的确定方法，即该资产组可收回金额是根据资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还是根据资产组预计未来现金流量的现值确定的。可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的，应当披露下列两项信息：一是企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各项关键假设及其依据；二是企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明理由。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，应当披露下列三项信息：一是企业管理层预计未来现金流量的各项关键假设及其依据；二是企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明理由；三是估计现值时所采用的折现率；商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当在附注中说明这一情况，以及分摊到上述资产组的商誉合计金额；商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额比例重大的，企业应当在附注中说明这一情况，并披露下列三项信息：分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计；所采用的关键假设及其依据；企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明。 　　 　　二、上市公司资产减值披露情况的现状分析 　　 　　(一)计提资产减值项目的披露情况　本文选取的具有代表性的28家样本中，2007年度计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备、在建工程减值准备的公司数量占总样本量的比例分别是：96.43％、60.71％、42.86％、17.86％、7.14％。可见坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备是上市公司普遍进行计提的资产减值项目。在资产减值披露中几乎所有公司都对这三项减值准备计提的标准、计提方法、核算方法有全面的披露。其他资产减值项目具体的计提要求并不是每一家公司都有相关的披露。在2007年度中，上市公司冲减坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备、商誉减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备的公司数量占总样本量的比例分别是：71.43％、75％、39.29％、14.29％、7.14％、3.57％、3.57％。由此可见，对存货跌价准备冲减的现象非常普遍。其中在样本中有3家公司在2007年度只对存货跌价准备进行了冲减，没有计提新的存货跌价准备。 　　(二)有关资产组披露的披露情况　资产组作为资产减值准则中的重要概念，在资产减值信息披露中并没有充分的体现。在全部28家公司中只有9家公司在会计政策中有提到资产组的概念。但都只是说明了对于难以估计可收回金额的单项资产，按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定以若干资产的组合能够产生独立于其他资产或资产组合的现金流人为依据，对其如何确定其划分依据并没有进行说明。只有一家公司说明了在计提坏账准备时以信誉等级划分资产组。其余的八家公司都只是在“资产减值”这项中简单的提到资产组的划分依据、可收回金额的确定。 　　(三)可收回金额的披露情况　企业应当披露可收回金额是按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还是按可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的。上市公司选取公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定可收回金额。公允价值、处置费用、资产预计未来现金流量的现值是确认可收回金额的决定因素。在样本量中只有5家公司对公允价值的确定进行了描述，在其中只有万科A公司把公允价值单独列示披露，其余的公司都是在不同的资产减值项目披露中列示。公司都首先选择根据公平交易中资产的有法律约束力的销售协议价格确定公允价值。其次在不存在销售协议的情况下，根据该资产在活跃市场中的市场价格加以确定。最后在前两种情况都不存在的时候，应当以可获取的最佳信息为基础估计资产的公允价值。但是有关市场价格的选择的却没有一家公司进行披露。确定资产预计未来现金流量现值的至关重要的因素就是折现率的选择。上市公司选择市场利率为折现率对其进行折现后的金额加以确定。可是市场利率的来源、变化的体现都没有披露。几乎所有公司在这方面的披露只是对制度中相应条款的重述，却很少结合企业自身情况对减值的具体原因进行详细分析。到底其可变现净值、可收回金额是如何确定的，由于没有提供充分的信息让信息使用者了解报表数据的来源，计提数据的可靠性很值得怀疑。 　　(四)商誉减值准备的披露情况　准则中用大量的条例说明了商誉减值准备的披露问题，可实际情况却是商誉减值准备的披

露并不受重视。在样本量中只有7家公司对商誉减值准备的会计估计进行了披露，只占样本总量的25％，在这7家公司中有4家公司单独列示商誉减值准备的会计估计，其余三家只是在“资产减值”披露中有简单的描述。在样本量中没有一家公司在2007年度计提商誉减值准备，甚至在所有上市公司中也很少有公司计提商誉减值准备。 　　(五)披露资产减值使用的报表情况　在公司年报会计附注中有关资产减值准备的表分别是资产减值准备明细表、资产减值准备表、资产减值损失表。在样本量中只有一汽轿车1家公司同时披露了三张表。大部分公司都不区分资产减值准备明细表和资产减值准备表，在样本中有13家公司占样本总量的46.43％。有8家公司只披露了资产减值损失表占样本总量的28 57％，资产减值损失表主要是体现本年度发生额和上年度发生额的对比。有5家公司只披露了资产减值准备表占样本总量的17.86％。另外还有1家公司的披露中没有任何有关资产减值准备的表。在准则中并没有要求资产减值表所包括的表类，就造成之披露资产减值损失表的公司，当年计提的各项资产减值准备的增加数和减少数无从了解。在有披露资产减值准备表的21家公司中有17家公司披露了所有的资产减值项目，占80.95％，说明大部分公司在资产减值准备表中披露了所有的资产减值项目。在其中还是有4家公司只披露了资产减值的计提项目。在有披露资产减值损失表的18家公司中有13家披露了资产减值的计提项目，占72.22％。由于各公司在资产减值表中所反应的项目不一致，导致报表使用者的不方便，不利于各公司之间进行当期对比。在资产减值准备表中会披露各项资产减值当期的减少数值，可是减少数值产生的原因的表示却不一致。主要有以下两种披露方法：其一，本期减少数表示为“转回数”和“转销数”；其二，本期减少数表示为“因资产价值回升转回数”和“其他原因转回数”。在整个样本量中虽然只有2家公司使用了因资产价值回升转回数和其他原因转回数说明本期资产减值减少数，但对于报表使用者足以造成很大的困惑，报表使用者不明白二者之间有什么差别，造成的影响有什么不同。还有，在披露中很少有公司对转销做出明确的解释，当期发生了资产减值的转销也不知道是什么原因造成的。 　　 　　三、上市公司资产减值信息披露完善的对策建议 　　 　　(一)充分披露计提资产减值项目的会计政策　大部分公司只对坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备的计提要求和计提方法有全面的披露，对于其他资产减值项目只是根据自己公司的情况进行了选择性的披露。所以应当加强对资产减值项目的全面披露，公司在一定时期也许对有些资产减值项目并没有计提，但在长期的经营中，各项资产减值都有发生的可能性，所以公司的会计政策中应当对资产减值的所有项目的减值测试、计提方法、核算方法做出明确的规定，并在公司对外公布的年度报告中进行充分的披露。在年报中披露计提资产减值的会计政策时，应全面披露资产减值所有项目的计提比例、计提依据、计提方法等。在本文的样本量中只有山东黄金一家公司是把资产减值的项目计提要求整体的披露，并没分散在各相关项目中进行说明。这样就大为方便了报表使用者，报表使用就很容易的找到所有资产减值项目的相关信息，不必在每个相关项目中寻找资产减值的信息，节省了报表的阅读时间。 　　(二)充分披露资产减值计提具体操作方法　几乎所有上市公司年报中都没披露其可变现净值、可收回金额的计算确定方法，只是在披露中很笼统的说明。为了加强计提数据的可靠性，应该在资产减值披露中充分的披露实际的操作方法。公司是怎样结合本公司自身的实际情况进行的计提，公司的预计未来现金流量的预测数据，折现率的确定根据什么标准为依据，如根据市场利率确定折现率，就应当说明选择市场利率的原因，这就要求会计工作人员提高自身的专业素质，提高职业判断能力，增强财务管理方面的知识，才能真实、客观的对资产减值进行反映。这样报表的使用者才能充分、完整、真实的了解资产减值的实际具体的操作，并不是只是笼统的了解规定性的披露信息，这样报表使用者对公司提供的资产减值数据的可靠性，再也不会抱有很大的怀疑态度，同时，公司的公共信誉度也大大提高了，对公司今后的发展有很大的帮助。 　　(三)统一资产减值披露的报表　统一资产减值披露的报表应做到以下方面：第一，统一资产减值准备表。根据会计准则的规定，企业应在对外提供的财务报告中披露有关资产减值准备的信息。企业在会计报表附注中披露资产减值准备减少的信息时，应区分由于资产价值回升而产生的资产减值准备转回的金额和由于其他原因(如出售该项资产、非货币性交易、债务重组等)所转出的资产减值准备的金额两类信息。资产减值准备表如(表5)。公司可以根据自身的情况增加计提的资产减值项目，但是表5中的基本计提项目不得删减，这样才能有利于表报使用者全面的了解企业的资产管理水平。如果各个公司披露的资产准备表的项目不同，甚至不披露资产准备表，给报表使用者造成资产减值操作不规范的印象，这样会使报表使用者对公司披露的信息产生怀疑，不利于公司的长久发展。虽然大部分公司的减少数选择列示“转回数和转销数”，但是关于转回和转销的原因却很少有公司进行披露，这样表报的使用者就无从了解资产减值减少的原因。选择用“因资产价值回升转回数和其他原因转回数”列示资产减值的减少数，可以适当弥补减少原因披露不足这一缺点。资产减值准备表作为资产负债表附表单独反映计提资产减值准备情况。但是资产负债表与资产减值准备明细表的编报时间不一致，资产负债表为月报表，而资产减值准备明细表为年报。因此，在中期财务报告中，也应当披露公司计提资产减值准备的情况，使报表使用者了解企业资产的真正质量水平。第二，统一资产减值损失表。资产减值损失表是在公司费用部分披露的，和资产减值准备表的作用不同，所以不能省略，资产减值损失表和资产减值准备表两个表必须同时进行披露，不能缺少其中任何一个表。资产减值损失表如(表6)格式编报。资产减值损失会对利润表中的多个不同的损益类账户的明细账资料产生影响，既有营业内、也有营业外的；在利润表中，反映在影响净利润的多个不同阶段的不同项目中。计提资产减值准备对公司利润的影响是相当大的，但是在利润表中并没有项目进行反应。所以资产减值损失表可以弥补这方面的不足，直观的反应出资产减值的年度变化情况，反映出对公司利润产生了什么影响。资产减值损失表可以只反应当期计提的项目的数值，直接体现具体的资产减值项目对利润产生影响。 　　(四)完善资产减值信息披露的内、外监管体制　要完善资产减值信息披露的内、外监管体制应做好以下方面：首先，完善内部监管体制。内部审计监督要贯穿于资产减值准备披露的整个过程，找出披露过程中存在的薄弱环节和问题。完善公司治理结构，构建以董事会为核心的企业内部控制体系；完善公司董事会构建机制，使董事会和经理层人员分离，避免职能重叠，保持董事会成员的相对独立性；强化董事会下设各专业委员会决策职能和监管职能。这样披露的资产减值准备信息才能根据实际情况进行真实的披露，避免脱离公司的实际情况。其次，完善外部监管体制。在完善企业内部的监管机制的同时，还要加强外部对企业的监督。为了规范资产减值会计披露，应强化中介机构监督职能特别是审计师职责，使其真正承担起“经济警察”的职能，并尽快制定相关的独立审计准则明确各项减值准备的具体审计程序，同时提高审计师对资产减值审计的专业水平，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业资产减值准备的虚假披露。证券监管部门应规范上市公司资产减值披露的会计选择权，保证上市公司披露的资产减值会计信息的可靠性，提高上市公司信息的透明度。证券监管部门还要加强对上市公司信息披露的检查力度，对“重点审计对象”重点检查，发现不按要求和规定进行披露，或不予进行披露的企业要进行惩罚。同时，证监会应同审计署等各方监督力量一起，对于不符合要求进行披露的上市公司相关责任人，出具虚假审计报告的会计师事务所及其注册会计师以严厉惩处，对于造假情节特别严重构成犯罪者，移交司法部门追究其刑事责任。这样才能使资产减值披露的不规范操作行为，得到有效的控制，从而有效地遏制会计操纵行为。随着财务报告使用者对财务报告的了解的不断深入，他们越来越关注财务报告披露的表内和表外的整体信息，而非局限于是财务报表的数据。他们试图从各种表外说明中找到财务信息的来源，如什么导致了资产发生减值、企业根据什么标准判断减值已发生、减值是如何计量的、计量减值的基础数据的来源等等。对于资产减值此类需要大量会计选择及判断的项目来说，通过阅读财务报告的表外信息，报告使用者希望揭开财务报告的神秘面纱；如果企业能真正按照准则的要求披露相关信息，我国财务报告的使用者就能大体了解一个企业资产减值问题的整个体系的运作。同时也有利于监查机关和注册会计师及时发现企业对资产减值会计的滥用，有效扼制利用资产减值操纵盈余的情况发生。所以，资产减值会计信息披露至关重要，对其的有效监管更是重中之重。 　　 　　(编辑　聂慧丽)