补充养老保险与应付工资结余规定解析
作者：冯焱
财会通讯（综合） 2009年03期
2006年财政部颁布了新的《企业财务通则》，《企业财务通则》与新发布的会计审计准则，形成了我国企业财务管理与核算的完整框架。但企业在新旧衔接中一些相关问题如应付福利费余额、应付工资结余等难以解决，为此，财政部下发了《关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》(财企[2008]34号)，并要求企业2007年度财务会计报告涉及的相关问题按该通知办理。
一、补充养老保险政策背景
(一)补充养老保险的涵义 “补充养老保险”是指与“基本养老保险”相对应，并与予以补充而言，企业补充养老保险是在经济效益较好的企业中实施的对国家法定基本养老保险的一种补充性保险。按照新《企业财务通则》第43条的规定，已参加基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充养老保险。补充养老保险属于企业职工福利范畴，由企业缴费和个人缴费共同组成。原则是由国家和政府宏观政策指导，企业决策，依法委托具有相应资质的基金管理机构对补充养老保险基金实施管理。目的是为了更好地体现效益原则，调动职工积极性，增强企业的凝聚力，合理引导社会消费，适当提高效益好的企业职工的养老待遇水平。
(二)补充养老保险的相关规定 补充养老保险最早规定见于《关于企业职工养老保险制度改革的决定》(国发[1991]33号)，其基本要求是“逐步建立起基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的制度”。1995年12月，我国劳动部出台了《关于建立企业补充养老保险制度的意见》，提出了我国发展企业补充养老保险制度的基本框架。2000年12月，国务院在《完善城镇社会保障体系的试点方案》中，将企业补充养老保险更名为“企业年金”，明确了企业缴费在工资总额4％以内的部分可以从成本中列支，企业年金基金实行市场化管理和运营的原则。根据《企业会计准则第10号——企业年金基金》第2条规定，企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金，即补充养老保险是我国唯一的企业年金。
二、职工补充养老保险会计处理新旧对比
(一)旧会计制度的会计处理 先前的会计处理主要依据是《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号)，该文规定：补交养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)。账务处理时，按工资总额的4％，一般借记“管理费用——劳动保险费”，贷记“其他应付款”等。非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。可知，试点与非试点地区并不完全一致，试点地区的补充养老保险提取额在工资总额4％以内的部分应全部作为“劳动保险费”在成本(费用)中列支，而非试点地区补充养老保险的会计处理首先在“应付福利费”中列支，只有当“应付福利费”不足列支时，才作为“劳动保险费”在成本(费用)中列支。账务处理时，按工资总额的4％，借记“应付福利费”，贷记“其他应付款”等；若“应付福利费”科目余额不足，再借记“管理费用——劳动保险费”，贷记“其他应付款”等。
(二)新准则的会计处理 《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南规定：职工薪酬的范围包括养老保险费，即包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费；计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。如应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费(包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费)等。《企业会计准则第9号——职工薪酬》第5条规定，企业为职工缴纳的各种保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用。账务处理时，按工资总额的4％借记“生产成本”、“在建工程”、“无形资产”、“销售费用”、“管理费用”等，贷记“应付职工薪酬”。
(三)财企[2008]34号文的规定 《企业财务通则》第43条规定，已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本(费用)中提取。超出规定比例的部分，由职工个人负担。财企[2008]34号文规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4％以内的部分，从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。在[2008]34号文未发布之前，《企业财务通则》与《企业会计准则》关于补充养老保险的会计处理完全一致。但[2008]34号又有了新规定，施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。这就涉及以下政策的变动：(1)企业将不再执行《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》(财企[2007]48号)：关于职工福利费财务制度改革的衔接问题，截至2006年12月31日，应付福利费账面为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。而[2008]34号新规定是先用补充养老保险冲抵以前结余的应付福利费，不再继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照《企业财务通则》执行。(2)[2008]34号新规定要求，以前提取的应付福利费有结余的，提取的补充养老保险暂不按《企业会计准则第9号——职工薪酬》第5条规定，即企业为职工缴纳的各种保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用。而是先将应付福利费结余冲平，冲平后再按《企业会计准则第9号——职工薪酬》第5条规定处理。
三、应付职工工资结余的处理
(一)企业正常经营条件下应付工资结余的处理 企业正常经营条件下形成的应付工资结余，是企业对职工个人的一种负债，是企业使用职工的知识、技能、时间和精力而给予职工的一种补偿(报酬)。[2008]34号文与此前《关于工资基金结余问题的复函》(劳社厅函[2005]210号)完全一致，按照国务院有关文件规定的精神，工效挂钩企业的工资基金结余，其性质属于工资，在财务记账上记入“应付职工薪酬”科目，这是根据企业经济效益情况延期支付的职工工资，主要用于以丰补歉，如果用于其他用途，如用于截至2006年12月31日拖欠的以下支出：离退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用、符合国家规定的内退人员基本生活费和社会保险费、解除劳动合同的职工经济补偿金等方面时，必须经职工(代表)大会审议通过后，方可在工效挂钩政策形成的应付工资结余中列支。
(二)企业改制、接受新股东出资或实施产权转让时应付工资结余的处理 企业在改制、接受新股东出资或者实施产权转让时，对工资基金结余作妥善处理，原则上应主要用于职工权益。具体参照《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》(财企[2003]313号)以及《关于〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)，工效挂钩形成的应付工资结余应当在资产评估基准日转增资本公积，不再作为负债管理，也不得量化为个人投资。对于如何保证工资结余在企业在改制、接受新股东出资或者实施产权转让时职工的合法权益，公司及有关机构应当建立和完善规章制度，积极采取措施，采取多种形式来促进和保证其实现。
四、涉税处理
(一)补充养老保险冲抵以前结余应付福利费的涉税处理《企业所得税法实施条例》第35条规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。根据《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)有关新申报表的填报说明，列支在应付福利费中的符合税收规定标准的补充医疗保险应作为纳税调减项目，在税前扣除。[2008]34号文规定先用补充养老保险冲抵以前结余的应付福利费，并不记入会计成本或费用。由于税法上可在成本(费用)中列支的补充保险金额，会计上记入了“应付职工薪酬——应付福利费”科目，该科目的使用影响了企业应纳税所得额，需作纳税调减处理。
(二)应付工资结余的涉税处理 《企业所得税法实施条例》第34条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”即2008年1月1日新所得税法实施后，对于应付工资，内资企业的工资薪金支出不再区分计税工资制和工效挂钩等不同的处理扣除办法，对外资企业也不再实行据实扣除制，而只要属于合理的、实际发生的完全可以据实扣除。[2008]34号文规定，2006年12月31日以前的工资结余用于离退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用；符合国家规定的内退人员基本生活费和社会保险费；解除劳动合同的职工经济补偿金，一经职工(代表)大会审议通过后，应该符合《企业所得税法》第8条规定的企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出。[2008]34号文规定，用处于正常生产经营情况下的工效挂钩应付工资结余，支付退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用、符合国家规定的内退人员基本生活费和社会保险费、解除劳动合同的职工经济补偿金，属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，可以在税前全额扣除，但会计处理要求冲抵工资结余，即冲抵“应付职工薪酬——应付工资”科目的贷方余额，并不记入会计成本与费用，需作纳税调减处理。
作者介绍：冯焱，辽宁阜新市烟草公司。