税务行政执法程序案例分析及启示

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税务行政执法程序案例分析及启示

张义明吴德良

市场经济下，税务机关的日常税收征管活动，须在税收相关法律、法规和规章的框架内展开，不可避免地触及纳税人的经济利益，引发税务行政诉讼。当纳税人认为其权利受到侵害，提起税务行政诉讼时，我们应该摆正心态，积极应诉，在税务行政诉讼中砺练税务执法人员的综合素质，提高执法水平，其终极目的是减少甚至杜绝税务行政诉讼。

笔者出于研究税务行政诉讼的需要，查阅了现行有效的税收法律、法规、规章以及相关行政法律、法规，翻阅《司法解释和指导案例行政·国家赔偿卷》，浏览北大法意等正规的法律信息数据库，收集到了税务行政诉讼典型案例审理过程的资料，并通过自己在律师事务所调研行政诉讼的切身体会，发现税务部门的败诉事由主要集中在税务行政程序违法方面。现采取以案说法的方式，就目前税务行政诉讼的真实现状作一浅薄的分析，以期引起税务同仁的重视。

一、税务机关违反有关涉嫌犯罪案件移送司法机关处理的程序规定，导致税务行政诉讼败诉

中级人民法以案号《(2005)岩行终字第8号》，对上诉人龙岩市地方税务局不服一审法院税务行政诉讼判决提起上判。维持一审法院福建省龙岩市新罗区人民法院于2004年3月18日作出的案号为《(2004)龙新行初字第28号》的一审判决：“撤销被告龙岩市地方税务

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局于2003年12月2日作出的岩地税罚[2003]4号税务行政处罚决定书。案件合计200元，由被告龙岩市地方税务局负担。”以终审的方式宣告了上诉人龙岩市地方税务局税务行政诉讼的败诉定局。二审法院的判决理由指出了龙岩市地税局行政执法程序方面的硬伤。原文如下：“行政机关作出具体行政行为必须符合法律规定，《行政处罚法》第二十二条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十二条、第十三条规定，违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。只有待司法机关认定当事人的违法行为不构成犯罪，不需要追究刑事责任后，行政执法机关才依法作出处理。本案中，上诉人明知被上诉人倒买倒卖假发票的行为已被公安机关刑事立案侦查，上诉人本应依法待司法机关作出处理后，再决定是否追究行政责任，可上诉人却在刑事司法程序尚未对被上诉人处理的情况下，就先行对被上诉人作出罚款30000元的行政处罚，明显违反法律规定。故上诉人上诉认为其对已构成犯罪在追究刑事责任的被上诉人仍有权实施行政处罚的主张于法无据”。一审法院的判决理由更加清晰地指明了地税局的执法程序问题：“本案原告的行为已构成犯罪，且司法机关已在查处中，被告还进行行政立案，作出行政处罚，违反了《行政处罚法》第二十二条的规定和刑法的原则精神，属适用法律、法规错误，应予撤受理费100元，其他诉讼费用100元，

销。”

笔者认为“刑法的原则精神”用词稍显模糊，如果改成“国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》”似能切中要点。当然龙岩市地税局的辩解似乎也有几分道理：“上诉人对被上诉人的涉税违法行为作出处罚，依法有据，《行政处罚法》第二十二条的规定是为防止“以罚代刑”而不是否定行政机关的行政处罚权。行政机关对已构成犯罪的行政违法行为人，除移送司法机关追究刑事责任外，依据《行政处罚法》第二十八条第二款和最高人民法院《关于执行若干问题的解释》第三百五十九条第三款的规定仍有权实施行政处罚。”

的确，《行政处罚法》第二十二条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》的设定，不是为了限制剥夺税务行政机关的行政处罚权，而是为了保证司法机关对涉嫌犯罪案件的及时查处，以达到及时惩处犯罪，防范“以罚代刑”的目的，在对涉嫌犯罪案件审理过后，再由行政机关依照行政法律进行处理。所以，本案中龙岩市地税局在公安机关已经先予立案的情形下，仍旧行政立案，显与法律、行政法规规定的程序相违背，在税务行政诉讼中败诉也就在法理之中。当然如果龙岩市地税局先于公安机关立案，并已经对税务行政相对人的违反税法行为给予了行政处罚，如罚款等，那么在察觉违法行为涉嫌构成犯罪时，可及时向司法机关移送，已经给予的罚款处罚，可在人民法院判处罚金

2005年10月9日，福建省龙岩市

诉作出二审判决：驳回上诉，维持原

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时，予以折抵。这完全符合《行政处罚法》第二十八条第二款和最高人民法院《关于执行若干问题的解释》第三百五十九条第三款的规定，但此案中的情形并非如此，所以龙岩市地税局的辩解理由不能成立，也就不会被法院采纳。

二、税务机关违反行政处罚程序，导致在税务行政诉讼中因违反法定程序而败诉

级人民法院审结了一起不服税务行政

2005年6月份，江西省赣州市中

法官发挥主审判观能动性的开拓意识，是一份值得学习借鉴的判决词。尽管其中也有些许值得推敲之处，如“龙南县地税局没有依法送达税务文书，所提供的送达回证不能证明准确的送达时间，因此不能据以认为原告的起诉超过了法定期限，龙南县地税局应承担举证不能的责任。”这段文字，其实龙南县地税局送达税务文书的方式没有违法，依据《民事诉讼法》第八十二条第一款：“受送达人是被监禁的，通过其所在监所或者劳动改造单位转交。”同时依据《行政处罚法》第四十条的规定：“行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。”可见，鉴于2003年10月21日赖某（税务行政诉讼原告）被龙南县公安局刑事拘留，11月22日被执行逮捕（因涉嫌偷税罪），龙南县地税局委托龙南县公安局送达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》并未有违法之处，至于“提供的送达回证不能证明准确的送达时间”，只是送达程序上的瑕疵，因为税务行政处罚决定书送达回证上已经有赖某的签名，所以可以由负责送达的干警作证送达的具体时间予以补正，可以肯定地说龙南县地税局在税务文书送达上有瑕疵但不违法，并且在补正具体送达时间后，就可认定原告的原告的起诉超过了

法定期限。

但瑕不掩瑜，整篇判决理由还是有可采之处。对于我们今后完善执法程序，大有裨益。特别是“龙南县地税局对赖某的申辩不作答复”，“也是违反了法定程序”之认定，凸显了我国法官在适用法律审理案件方面主观能动性的开拓意识。其实《税收征管法》第八条第四款只是原则性地规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”；《行政处罚法》第三十二条第一款也仅规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳”。都未提及税务机关对纳税人、扣缴义务人申辩权的答复义务，可见法官在此案件审理中并不拘泥于法律有没有明确规定，而是深刻领会立法者的意图，充分发挥法官的主观能动性，拓展了行政相对人申辩权在具体社会生活中落实，避免此类的抽象权利写在纸上，停在嘴上，挂在墙上，从而成为一纸空文。这也对应了有权利必有义务的常识，光规定纳税人享有各种权利，

但没有

处罚的税务行政诉讼案，一审以证据不足，程序违法，适用法律、法规错误为由，判决撤销被告龙南县地方税务局对原告赖某的税务行政处罚决定。同时其判决理由指出了龙南县地方税务局作出的税务行政处罚在操作上的种种违反之处。“龙南县地税局没有依法送达税务文书，所提供的送达回证不能证明准确的送达时间，因此不能据以认为原告的起诉超过了法定期限，龙南县地税局应承担举证不能的责任。赖某在收到龙南县地税局的责令整改通知书的第二天，即呈交了书面报告，说明欠税的原因，证明赖某在主观上没有拒不申报、拒不缴纳的故意。而龙南县地税局在没有查明事实的情况下，就将案件移送公安机关，连作出行政处罚决定所依据的证据也是龙南县公安局的调查笔录，显然违反了行政处罚法规定的调查取证和处罚程序。同时，龙南县地税局对赖某的申辩不作答复，在责令整改的当天就告知被告拟处以罚款也是违反了法定程序。综上所述，法院认为被告龙南县地税局作出的具体行政行为属事实不清，证据不足，程序违法，适用法律、法规错误，一审判决撤销龙南县地税局作出的税务行政处罚决定”。

此段文字不乏华彩之处，反映出了我国法官判决说理水平的高超以及

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去年底，全市集中销毁假发票活动启动仪式在武汉市地

方税务局稽查局举行。十四个部门联合开展的此次震慑力最强、宣传面最广的销毁假发票活动，对制作假发票的大型设备及十六类800余万份假发票、假印章进行了集中拆卸和销毁。

（图/文：市地稽办）

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税务机关应履行的义务与之对应，权据不足。关于张某等41人提出的安利也是得不到落实的。

徽省人民政府未在法律规定的时间内三、其他行政机关在行政诉讼中作出决定、程序违法的诉讼理由，本院的程序违法问题，以供税务机关执法认为，安徽省人民政府在2010年11月人员借鉴

级人民法院以案号2011年3月3日安徽省合肥市中

3请补充材料后，日收到张成山等于412010人的行政复议申年11月8日作《（2011）合行初字出决定，并未违反《行政复议法》第十第4号》,对阜阳市颖东区新华办事处七条第一款规定的5日的期限，张某李洼村乔庄村民组张某等41人诉安等41人的这一诉讼理由不能成立，不徽省人民政府行政不作为一案作出了予支持。综上，依照《行政诉讼法》第行政诉讼一审判决，该判决书达9页五十四条第（二）项第1目之规定，判之多，现对判决书判决理由及判决摘决如下：一、撤销安徽省人民政府录如下：“《行政复议法》第九条规定：公民、法人或者其他组织认为具体行【20102010】年8011号《不予受理决定书》月8日作出的皖行；二、复

政行为侵犯其合法权益的，可以自知责令安徽省人民政府重新作出具体行道该具体行政行为之日起六十日内提政行为。案件受理费50元由安徽省出行政复议申请；但是法律规定的申人民政府负担。”

请期限超过六十日的除外。《行政诉讼这里要解释一下，按照《土地管理法》第三十二条规定：被告对作出的具法》第四十六条：“国家征收土地的，依体行政行为负有举证责任，应当提供照法定程序批准后，由县级以上地方作出该具体行政行为的证据和所依据人民政府予以公告并组织实施。”所以的规范性文件。安徽省人民政府作出未经公告而征收农民土地是违反法定的皖行复【2010】80号《不予受理决定程序，符合撤销具体行政行为的要书》，认定2009年3月5日张贴的《阜件。这份判决极其完美地体现了“法阳市颖东区人民政府征地通告》，已将律面前人人平等”的法治理念，省人民皖政地置【2008】168号的主要内容进政府与农民站在庄严的人民法院的法行公告，张某等41人于2010年11月3庭上，各自举证证明自己的主张和理日就该批复提出的行政复议申请已超由，并相互质证，辩驳，以达到法庭接过法定期限，应当提供证据证明，该征受自己主张的目的，这里没有高低尊地通告已于2009年3月5日张贴的事卑之分，都是在法制的框架内依法维实，其作出皖行复【2010】80号《不予护各自的合法权利（权力），使每一位受理决定书》的具体行政行为，主要证

旁听的群众具体形象地感受我国法治◇一个医生家的水管坏了，他打电话叫来一个水管工修理。水管工鼓捣了一个小时，终于把水管修好。他递给

医生一张600美元的账单。“600美元！”医生愤怒地说：“我当医生一小时都赚不了这么多钱！”“是啊。”水管工平静地说，“我当医生的时候也是。”

◇跟朋友去健身房锻炼身体，我惊叹道：“没想到快过年了，健身房还这么多人。”一正在锻炼的人怒道：“我就不信训练这长时间，今年春运我还挤不上火车！”

◇一女孩乘火车回家，甚是拥挤啊，她看着拥挤的过道突发灵感，遂端着泡面盒，边走边喊：“小心开水别烫到”，于是畅通无阻。几分钟后，女孩端着泡面原路返回，嘴里喊着：“这回真有开水！真有开水了啊！

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的进步。省政府尚且行政执法须依法定程序进行，毋庸置疑，税务机关作为政府部门的行政执法部门，更应履行法定程序。

四、结语

其实在举张某等41人诉省政府行政不作为行政诉讼案例时，笔者踌躇多时，不敢妄下笔端，深恐产生不良影响。可仔细回味省国土厅一位负责土地行政诉讼的同志的话，又觉得大可不必，他说：“省国土厅针对每一起征地引起的土地行政诉讼都十分重视，态度开明，积极应诉，由人民法院作出公正的判决。败诉我们吸收教训，在日后的土地执法中加以改进，胜诉我们总结经验，并在日后的土地执法中加以强化，都是为了我们的土地执法更加规范合法。”细想一下，省政府作为省一级政权，面对行政相对人的行政诉讼，没有动用政府权力，进行围追堵截，更没有采取更为激烈的行政强制措施。充分说明了省政府高超的执政艺术，目的是积极引导行政相对人在法制的框架内解决利益关切，而不是整天地上访、闹访、缠访，妨碍政府机关正常的工作秩序。这就是社会管理方式的改进，强有力地说明了省政府社会管理能力的提高，也引领了省政府所在地省府合肥市“开明开放、求是创新”城市精神的营造和发育。

他山之石，可以攻玉，税务机关在行政执法中难免会与纳税人发生纠纷，当纳税人认为其权利受到侵害，提起税务行政诉讼时，我们大可不必惊慌失措，应该摆正心态，积极应诉，在税务行政诉讼中历练税务执法人员的综合素质，提高执法水平，其终极目的是减少甚至杜绝税务行政诉讼。只有通过行政诉讼的检验，才能真正了解我们的执法风险在何处，才能有效地防范税务执法风险。