我国新旧会计准则下企业研发费用会计处理方法比较

知识经济条件下，企业的研发活动频繁。我国2001年颁布的会计准则在无形资产研发费用会计处理方面，一贯的费用化处理方法已暴露出局限性。为此，2006年新修订的无形资产准则，主要借鉴的是国际会计准则的做法，在关于无形资产的确认、计量、披露等方面都发生了较大变化。其中，对研究开发费用的处理按照研究阶段和开发阶段，分别进行费用化和资本化。下面仅就新旧无形资产会计准则（以下简称“新准则”、“旧准则”）对研发费用的会计处理进行比较分析。

一、旧准则下研发费用的会计处理方法及缺点

我国2001年颁布的《企业会计准则——无形资产》基本依据美国的会计准则第2号公告，它规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。这种处理方式的缺点主要体现在以下几个方面：

（一）不符合收入和费用的配比原则

研究开发支出在研究开发期间往往金额较大，若一概列作费用处理，直接计入当期损益，那么研究开发期间的利润相对要低，开发成功后产生经济效益的期间，与收益相配比的费用为零，有违配比原则。

（二）不符合划分收益性支出和资本性支出原则

全部费用化会计处理，若开发项目成功，将使企业以后年度直接受益。在这种情况下，开发费用理应属于资本性支出，若将其计入当期损益，则有违划分收益性支出和资本性支出原则。

（三）不符合真实性及可比性原则和未能体现重要性原则

随着企业的发展，特别是高科技产业的发展，企业的研究开发支出也将越来越大，信息使用者必将关注企业的科研活动，而旧的会计处理方法未能体现其重要性；如果开发成功的无形资产不予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，作为报表使用者，很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少；助长企业削减研究开发支出的影响而大起大落，从而使利润的真实性和可比性大打折扣。

（四）不符合一贯性原则

因为研究开发往往会跨年度，如本年度研究开发尚未完工，将其发生的支出列入当期费用，而当下年度继续研究开发取得成功时，将该年度发生的支出计入资产，这二者的会计处理存在着明显的不一致，影响了当期支出的纵向可比性。

二、新准则下研发费用的会计处理方法及优点

我国于2006年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》主要是借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。

（一）新准则下研发费用的会计处理方法

1.研究阶段和开发阶段的划分

研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发，开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代晶的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的研制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

2.开发阶段相关支出资本化的条件

根据《企业会计准则第6号——无形资产》第八条和第九条的规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（1）完成无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关的证明材料，证明企业开发所需要的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业研发项目形成成果以后，是对外出售，还是使用并从使用中获得经济利益，应当由管理当局的意图而定。企业管理当局应当能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。很可能为企业带来未来经济利益是确认一项无形资产最基本的条件。就其能够为企业带来未来经济利益的方式来讲，如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于生产新产品，企业应当对运用该无形资产生产的产品的市场情况进行可靠预计，应当能够证明所生产的产品存在市场，并能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应当能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，其开发以后存在外在的市场可以出售并能够带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后，不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应当能够证明其对企业的有用性。

（4）有足够的技术，财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产并开发所需的技术，财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

（二）新准则下研发费用会计处理方法的优点

研发费用在满足资产的确认和计量标准的情况下，可进行资本化，比原来一刀切的费用化处理更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实，具体体现在：

1.符合会计处理要求的收入与费用配比原则

研发活动成功取得的回报数额巨大，回报期较长。但研究与开发费用在研究开发期间往往金额较大，若一概作费用化处理，则研究开发期间的利润相对较低，而开发成功后，在该成果受益期间的利润不仅因为没有分摊研究开发费用而相对偏高，还会因研究成果产生效益而增加。这样，研究与开发期间和受益期间的收益与费用就严重不配比，会影响核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性，不利于企业对不同期间经营业绩的评价。‘

2.符合会计处理要求的真实性原则

知识经济条件下，企业的研发活动频繁。如果能带来未来的经济利益，其资本化将能正确反映企业的真实价值；如果对其费用化，报表使用者很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量。新准则的这种方法更客观地反映了企业的财务状况。将开发费用加以资本化作为企业无形资产的入账价值并在资产负债表中列报，可以使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，并向他们明示企业管理层对投资开发项目成功的信心及对无形资产预期收益的评估等真实信息，使投资者可以根据自己对市场的调研做出恰当的投资决策。

3.符合会计处理要求的一致性原则

20世纪70年代以前，企业主要从科研机构购买科研创新成果，企业自身开展研发活动较少。在现有的会计体系中，对企业从外部购入的科研成果以专利权等形式将购买价格资本化，计入无形资产价值，是没有任何争议的，而如果对企业自行研究与开发的项目不分情况全部费用化，显然违背了会计处理的一致性原则。

4.符合会计处理要求的谨慎性原则

新会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。研究活动的实质在于产生一种可以为企业带来未来经济利益的科学知识成果，如果不进一步开发便不具有经济价值，其费用支出能否获得预期的经济利益具有较大的不确定性，不一定给企业带来未来的经济利益。开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的，是利用研究成果产生的一种专利技术或非专利技术过程，经过可行性分析，能够确定其为企业带来未来经济利益的可能性，根据资产的定义，研究费用应在其发生的当期确认为费用，而开发费用在符合某些特定标准，即当该费用有可能会产生未来经济利益，且这种经济利益可以可靠计量时，就应当确认为一项资产，这样做充分考虑了研发投资活动的风险性，体现了谨慎性原则。

三、研发费用会计处理方法的改进意见

从以上的比较可以看出，我国新准则的颁布，无疑使研发费用的会计处理方式更趋于完善，然而，仍存在不足之处。在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段，显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。如果不能合理划分，这将直接影响到当期资本化和费用化的研发费的大小，进而对当期的财务报告产生影响。为此研究活动和开发活动必须要有本质的区别，具有明确的判断依据，这样企业才能在日常的业务中将研究开发费用正确划分为费用和资产。只有这样，才能减少企业的管理当局利用研究活动和开发活动直接的界限模糊来进行操纵利润。

基于以上分析，笔者赞同文纲（2001）提出的改进意见，主要是依据重要性原则，区别企业的实际情况处理。具体意见如下：

（1）对于一般研究、开发费用不大的企业，依据重要性原则，可直接将其作为当期损益处理。

（2）对于以研究、开发活动为主要活动的企业，软件开发类企业，可将研究、开发费用全部予以资本化。这样处理的理由是这类企业的研究开发活动类似于制造企业的产品制造过程，而产品的制造过程的成本都应归属于该产品之中，即如废品损失计入完工产品成本一样的道理，开发失败的成本也应计入资本化项目。美国财务会计准则虽然认为研究、开发费用都应费用化，但也对计算机软件开发成本视为一个特例，规定一旦技术可行性得以确定，就应将其确认为资产，表明这类企业具有特殊性，应用例外原则来处理。

（3）对于一般高新技术类企业，笔者认为，鉴于这类企业对研究、开发的依赖性高且研究、开发费用数额较大，应分两种情况处理。

开发成功的情况：这种情形下，应将为开发而进行的研究及开发的全部成本予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。这样处理的理由是研究与开发虽属不同阶段，但在新的经济条件下，这两个阶段往往是相互渗透相互促进的，如果要人为地区分开来，只会给会计处理增添主观性、模糊性。另外，研究活动与开发活动一样与未来的经济利益密切相关，用截然不同的两种方法处理这两种费用，既不科学，又违背配比原则与权责发生制原则。确认为费用的成本再资本化道理亦同于此，但应在报表中揭示其数额，以保证报表不致受误解。

开发失败的情况：这种情形下，可将进行的研究、开发成本作为当期费用，并在报表中揭示其对利润的影响，以利于报表使用者正确理解利润的波动。这样处理是基于会计的稳健性原则，因为开发失败后，开发成本难以得到补偿，所以将其计入当期损益。