中国CPA审计制度目前存在的四大问题

　2009年7月　　　　　　　　　　　　　　河北学刊　　　　　　　　　　　　　　　Ju l . , 2009第29卷第4期　　　　　　　　　　　He b e i A c a d e m i c J o u r n a l 　　　　　　　　　　　　Vo l . 29　No . 4

中国C P A 审计制度目前存在的四大问题

程　琳

(江西财经大学会计学院, 江西南昌330013)

[摘　要]中国的C P A 审计制度脱胎于原有的计划经济时代, 尽管经过多年的发展, C P A 审计制度中的政府行为色彩仍然十分浓厚, 通过对中国C P A 审计制度现状的分析, 发现目前中国C P A 审计制度存在着四个方面的问题:一是重于政府行政监管的制度; 二是轻于行业自律监管的制度; 三是缺于国家法律监管的制度; 四是失于健全性参与人的制度。为了促进中国C P A 业的健康发展, 使之在中国国民经济和现代化建设事业中发挥重要的作用, 须尽快解决上述四个方面的问题。[关键词]C P A 审计制度; 行政监管; 行业自律; 法律监管; 健全性参与人

[作者简介]程　琳(1968—) , 女, 江西省樟树市人, 江西财经大学会计学院副教授, 武汉理工大学经济学院在读博士生, 主要从

事审计理论与方法研究。

[中图分类号]F 239. 4　[文献标识码]A 　[文章编号]1003-7071(2009) 04-0197-04　[收稿日期]2009-05-18

　　对于C P A 业的监管, 一般来说包含三个方面的内容:一是政府的行政监管, 即政府监管当局对C P A 业的微观层面进行控制, 制定各种监管政策; 二是C P A 业的自律监管, 即通过行业协会对会计师事务所和注册会计师进行监管; 三是国家的法律监管, 即通过法律诉讼制度和注册会计师立法来对C P A 业进行监管。事实上, 自我管制与政府管制均需要法律上的授权及许可。但在不同的国家和地区, 对不同的监管方式有不同的侧重和选择。德国和日本的监管模式主要以政府监管为主。英国和美国在1999年前, 主要采取以自我管制为主的监管模式。1999年后, 英国开始采用一种独立监管的模式。美国在“安然事件”之后, 逐渐加强了政府监管的力度。在中国, 根据其转轨时期经济的特点, 对于C P A 业的监管, 主要采取以政府行政管制为主的监管方式, 行业的自律管制和法规监管则相对较薄弱。

中国C P A 业从诞生到发展, 每一步都离不开政府的“呵护”。二是监管模式以政府管制为主。中国C P A

业起步较晚, 目前由政府部门和注册会计师协会共同对会计师事务所及注册会计师进行监管, 其中以注册会计师协会的监管为主。但由于注册会计师协会并非真正的民间职业团体, 它隶属于财政部, 具有“准政府”的性质, 换言之, 它集政府监管与行业自律职能于一身。因此, 监管模式必然以政府管制为主。三是进入监管为政府的行政监管。在中国, 注册会计师资格的认定、会计师事务所的设立和审批均由财政部主管, 具体工作则由省级财政部门负责审批会计师事务所的执业资格。四是执业准则和职业道德准则制定是政府行为。执业准则和职业道德准则是C P A 业的工作依据与指南, 是监管当局对注册会计师和会计师事务所实施审计质量监管的行为准则。在中国, 执业准则和职业道德准则均由财政部负责审批和通过。五是执业质量的监督与处罚主要是政府行为。在中国, 对于违反审计准则以及违反《注册会计师法》、《证券法》而引发的审计质量和会计造假问题, 最主要的监督和处罚方式都是由财政部与证监会等政府监管部门实施的行政处罚。六是竞争力主要来自于政府的政策性壁垒。中国C P A 审计市场长期以来一直是一个处于封闭的市场。国外C P A 业要想在中国市场开展审计业务, 须获得财政部的执业审批执照, 因此, 国际“五大所”及其他外资会计师事务所不得不采取与中国会计师事务所合作的形式进入中国审计市场, 但在中国证券审计市场的占有率只有10%左右。而在国际资本市场, 国际“五大

一、重于政府的行政监管制度

在中国, C P A 审计制度脱胎于计划经济时代, 尽管

经过多年的发展, 这一审计制度的政府行为依然很明显, 这主要表现在以下六个方面:一是C P A 制度的形成是政府助产的结果。中国C P A 审计制度恢复于20世纪80年代, 当时的会计师事务所都带有明显的官办色彩, 没有独立的人事权和财权, 主要业务来自于挂靠单位及相关联单位的政策性需求, 服务对象主要是国家各职能部门, 服务的过程也受到挂靠单位的行政干预。目前, 中国的会计师事务所已经全部完成了脱钩改制工作, 当然这也是在政府部门的行政干预下完成的。

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所”负责审计80%以上的上市公司, 在美国这一比率甚至达到90%以上。可以说, 中国C P A 业的高市场份额主要是由政府的“政策性壁垒”造成的, 这种保护极不利于中国C P A 业自身竞争力的提高。

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披露中的违规行为, 但一直没有明确责任, 专业力量也相对较为薄弱。鉴于证券市场上出现了不少影响面大的会计舞弊和注册会计师出具虚假审计报告的案例, 所以, 政府于2003年初改变C P A 业监管主体部门, 主要是财政部收回原来委托给中注协的部分权力。中注

协对注册会计师的管理则主要侧重于会计师事务所及从业人员的职业道德建设、审计准则的监督执行、职业素质和执业水平的考核等方面, 专业力量很强, 但其职权仅仅局限于检查日常工作, 不能调查上市公司, 单纯的日常检查又难以发现问题。总之, 由于监管部门职能设置不合理, 相互之间缺乏协调和配合, 大大制约了行业监管工作的有效开展。

二、轻于行业的自律监管制度

1988年, 中国注册会计师协会(简称“CI C P A ”或“中注协”)在财政部的领导下建立起来, 并成为中国审计市场的唯一职业团体, 其常设机构设在财政部, 行政管理、党团关系和经费供给均挂靠在财政部, 中注协特

有的成立背景决定了其必然成为政府监管的代言人, 并承担起大部分政府监管的职能, 这是与行业自律的初衷相违背的。这样, 中国注册会计师协会实际上成为财政部的一个行政机构, 负责行业监管的具体事务, 这导致行业监管出现了三大问题:

第一, 行业监管力量薄弱。美国注册会计师协会有700多名专职监管人员。德国C P A 业有近1000个注册会计师事务所和7000余名会员, 但注册会计师协会中却配有80余名专职人员负责监管。加拿大的注册会计师有5. 5万余名, 从事监管的专职人员则有160余名。中国注册会计师协会拥有14万会员, 执业会员6万多人, 但固定的监管工作人员却不到200人, 由于在数量上缺乏一支有力的监管队伍, 行业规范的贯彻实施受到很大制约。

第二, 行业监管定位不清。中注协自成立起, 对内是作为财政部门的行政事业单位, 接受财政部门的指导, 对外则行使行业自律的监管职责, 维护会员和公众的利益, 兼具双重身份和双重角色。首先, 双重职能导致了行业监管性质和角色的混乱。由于政府行政性监管和行业自律性监管的性质、目标、内容、方式、方法及手段等方面的差异, 中注协的双重身份使得其在具体运作中不断转换角色, 在公众利益与会员利益之间难以寻求平衡。公众认为中注协在形式缺乏独立性, 难以保护公众利益; 注册会计师则认为中注协代表政府和公众, 不能完全代表会员利益。其次, 双重职能导致行业监管的职能难以到位。在实际监管工作中, 最突出的问题是中注协很难延伸到客户、银行等单位调查取证, 工作大多局限于事务所的工作底稿, 很难查处、认定虚假报告。因此, 中注协虽然代表行业承担查假打假的责任和义务, 却缺乏相应的权利和手段, 影响了行业监管的质量和效率。

第三, 行业监管职能设置不合理。财政部门是行业监管的主要行政部门, 但主管行业监管的人员很少, 难以有效、及时地发现问题。中国证监会拥有调查权和更大的处罚权, 应该更能发现和控制上市公司信息三、缺于国家法律监管的制度

作为C P A 审计制度的核心参与人, 他们的博弈规则十分重要。根据《中华人民共和国注册会计师法》第35条规定, 经财政部批准, 中国注册会计师协会早在1994年5月就开始筹备研究制定中国注册会计师独立审计准则, 同年10月, 组织起草小组正式开展工作。从1996年1月1日财政部批准实施第一批中国注册会

计师独立审计准则开始, 至2003年4月止, 已发布六批独立审计准则, 共48个项目, 初步形成了C P A 业规范体系。但随着中国市场经济发展需要, 原有的审计准则体系已不能协调与国际经济环球的趋同, 财政部于2006年2月15日发布了48项中国注册会计师执业准则, 自2007年1月1日起在境内会计师事务所施行。这标志着中国已经建立起一套适应市场经济发展需要, 趋同于国际大势的审计准则体系。此次发布的“中国注册会计师执业准则”替换了原来的“独立审计准则”,主要显示出两大特点:其一, 在内容上采用了国际审计准则的基本原则和核心程序; 其二, 适用范围向多元化发展。目前的注册会计师法规体系由中华人民共和国注册会计师法、注册会计师执业准则、注册会计师质量控制准则、注册会计师职业道德准则、注册会计师后续教育准则组成, 基本法规体系如下图所示:

◇经济学观察◇

C P A 业法规体系已得到社会各界的广泛认同, 但很多重大的会计造假行为, 并不是由政府监管发现的, 也不是由行业自律披露的, 而是由媒体或学者揭发的, 这固然得益于监督机制的多元化, 但也暴露了中国C P A 业监管机构监管能力和效率的低下, 同时暴露了中国C P A 法规目前存在六大问题:

第一, C P A 法规体系不完善。首先, C P A 法规体系监管规范不详。中国的C P A 业的主要法律———《注册会计师法》的简单化, 如在注册会计师执业资格的取得和业务范围、对不予注册的条件与期限、会计师事务所的组织形式和惩戒措施(法律责任) 、注册会计师应拒绝出具审计报告的情形等方面规定过于简单、监管力度不够及不合理或不具操作性等问题, 使之难以保证

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实施有效的政府管制。其次, C P A 法规体系对注册会计师协会的性质及职责界定不明。现行《注册会计师法》将注册会计师协会定位于社会团体, 但没有明确界定注册会计师协会的职能和具体职责范围, 使注册会计师协会的日常管理工作没有相应的法律保障。另外, 注册会计师协会与国家财政部门的关系也不清晰, 导致其作用很难发挥, 在实际工作中, 注册会计师协会已经沦为政府机构的附属。第三, C P A 其他业务的法定依据不明确。现行的《注册会计师法》将C P A 业的业务规定为接受委托从事审计、会计咨询、会计服务业务。而从C P A 审计制度来看, 构成这一制度的本质业务是审计业务, 所以, 会计咨询和会计服务等业务是与C P A 审计制度相背离的。既然注册会计师可以开展这些业务, 便应该在法律上明确规定开展这些业务的条件, 以便让注册会计师明确认识到自己所肩负的社会责任。

第二, C P A 法律规范与审计职业规范不兼容。现行的审计规范法律有《注册会计师法》和相关法律条文规定。这些法规除了《注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》外, 几乎都没有考虑审计职业规范的规定, 法律规范是一种原则上的规范, 更强调的是法律规定, 而技术性的规定则较少。相反, 审计职业规范在技术上有着不可替代的优势。因此, 两者必须相互协调, 应当在法律规定中特别是在涉及审计的技术性问题时, 注意解决对审计职业规范的引用问题, 而在两者上的脱节必然导致法律责任界定上的困难, 这在涉及审计法律责任的案例中已经显示了这一点。

第三, 对C P A 业监管者的法律监管权力授权不清。由于目前中国相关法律对C P A 业的监管权力授权不清楚, 这样, 便出现了重复监管和多头监管的局面, 导致监管工作效率低下, 所以, 有必要对法律所规定的重叠的内容进行修改和调整。

第四, 对C P A 业的监管法规过于空泛。在西方发达国家, 法律诉讼风险的存在是会计师事务所保持审计质量的最重要激励。在中国, 明确规定注册会计师对出具虚假、误导性的审计及验资报告承担法律责任的主要法规有《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国刑法》等, 而判断审计过失的最主要司法依据为执业准则。如果注册会计师依据执业准则完成了审计业务, 那么即使发生了出现失败, 注册会计师依然不用承担过失责任。反之, 如果注册会计师违背了执业准则, 会计师事务所必须承担过失的责任。对于因注册会计师的过失而造成的审计失败, 最主要的处罚方式是政府主管部门包括证监会和财政部的行政处罚, 鲜有法律处罚, 因此, 中国会计造假事件时有发生便不足为奇。

第五, 对C P A 业的法律责任界定不清。不仅在C P A 监管法规中对注册会计师法律责任的认定非常模糊, 如《公司法》、《注册会计师法》和《股票发行与交易管理暂行条例》都对注册会计师的法律责任做了规定, 但都存在着一个共同的缺陷———法律条款和具体解释对法律责任的界定相对比较模糊。而且, 注册会计师的法律责任在不同法律规定之间存在矛盾。如《证券法》和《注册会计师法》强调的是工作程序与应承担法律责任之间的因果关系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求, 只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求, 即使其工作结果与实际情况不一致, 注册会计师也不一定要承担法律责任。这些法律的不同侧重点会导致对注册会计师责任判别的差异, 使得实际司法判决不一, 也不利于对注册会计师的监管。而对注册会计师法律责任界定的模糊直接导致了C P A 业审计市场秩序的混乱。

第六, 对C P A 业的违规行为的法律问责过轻。任何一项制度, 如果要想有效地得到贯彻执行, 必须具备保证该制度得以贯彻的实施机制。制度实施机制一般是提供惩罚机制, 违反制度就要受到惩罚, 否则, 这项制度就会形同虚设。中国之所以频频出现各种违法事件, 关键在于对C P A 业的违规行为的法律问责过轻, 对会计师事务所及注册会计师的处罚仅限于行政处罚, 还没有注册会计师或会计师事务所因参与造假, 向遭受损失的投资者作出民事赔偿的处罚举措。中国C P A 业发展至今, 中注协对执业人员实行“市场禁入”处罚的约有一百多人, 与相对众多的造假事实, 这种处罚根本起不到震慑违法和犯罪行为的作用。总之, 对于C P A 业, 即使违法而侵犯了投资人和债权人的利益, 由于实施机制不具备, 会计师事务所及注册会计师被追

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究民事责任的可能性很小且处罚程度较轻, 这就意味着违约成本小于违约收益, 等于法律给予了低质量的事务所较宽松的生存空间。

之二是不能流通和不能交易的。股票资本交易的数量是有限的, 大量的投资者不具有完整的资本权利。在此情况下, 投资者对于真实会计信息的需求程度并不十分强烈。甚至有些投资者的代表与经营者之间为同一利益主体, 他们非但没有产生对真实性会计信息的需求, 反而会对虚假会计信息有着强烈的渴望, 进而导致了对C P A 业产生很大的负面压力和影响。在C P A 审计制度的参与人中, 资本交易者是最基本的参与人, 他们的意愿主导着制度作用的方向。“审计报告假, 是因为会计数据假, 而会计数据假是因为企业经理要假, 企业经理要假是因为行政长官要假, 而行政长官之所以要假是因为考核行政长官的指标是计划经济的那一套。”中国目前资本交易者的性质问题构成了C P A 审计制度的重要缺陷。在制度参与人非健全性的情况下, 防止资本市场舞弊的共有信念就很难牢固地建立起来。

总之, 为了促进中国C P A 业的健康发展, 使之适应国民经济的正常运行, 须尽快研究和解决好上述制度缺陷, 健全相应的法律法规和运行机制。

[参考文献]

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[2]张雪南, 等. 制度、制度供给与注册会计师管理体制的路径选择[J ]. 审计研究, 2007(1) .

[3]丁平准. 中国注册会计师:世纪末的回眸[M ]. 大连:东北财经大学出版社出版, 2001.

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四、失于健全性参与人的制度

作为一项制度, 参与人的健全性十分重要。在

C P A 审计制度中, 构成参与人者包括:核心参与人———注册会计师职业团体(审计主体) ; 公司管理当局———被审计的对象(审计客体) ; 审计服务对象———资本商品的交易者(包括现实资本商品的持有者、潜在的资本商品出卖者、潜在的资本商品购买者) ; 政府部门; 法规部门等。从全国的注册会计师职业团体来看, C P A 队伍的素质还不高, 会计师事务所的组织形式还具有一定的缺陷, C P A 管理体制还没有理顺; 从公司管理当局来看, 舞弊的动机十分强烈, 对注册会计师施加了很大的压力; 从政府部门和法规部门的监管来看, 其中还存在着一定的问题。目前在这些关系人中, 最突出的还是资本交易者本身的问题, 中国的股票交易市场尚不完善, 上市公司的股票能够进行流通的比重还不高, 很多交易者并不是真正意义上的投资者, 他们本身具有强烈的投机倾向, 因此, 他们未必是公允会计信息的需求者。所以, 他们本身具有对虚假会计信息的强烈需要。

从现实状况看, 在中国证券登记结算有限公司上海分公司登记的上市公司流通股股数占全部股数的29%,在深圳分公司登记的上市公司的流通股占全部股数的40%,两者加起来, 流通股股数占全部股数的32. 66%。也就是说, 中国上市公司的股票数量近三分

F o u r P r o b l e m s i nt h e A u d i t S y s t e m o f C h i n a ' s C P A

C H E N GL i n

(S c h o o l o f A c c o u n t a n c y , J i a n g x i U n i v e r s i t y o f F i n a n c e a n d E c o n o m i c s , N a n c h a n g 330013, C h i n a )

A b s t r a c t :T h e a u d i t s y s t e mo f C h i n a ' s C P Ae v o l v e s f r o mi t s p a s t f o r m o f p l a n n e d e c o n o m y . A l t h o u g h s o m a n y y e a r s h a v e p a s s e d , t h e a u d i t s y s t e m o f C P Ai s f u l l o f g o v e r n m e n t a l c o l o r . T h r o u g h t h e a n a l y s i s o f t h e a u d i t s y s t e mo f C h i n a ' s C P A , t h e r e e x i s t f o u r p r o b l e m s . F i r s t , a d m i n i s t r a t i v e s u p e r v i s i o n f r o m g o v -e r n m e n t i s m o r e . S e c o n d , s u p e r v i s i o n f r o mt h i s i n d u s t r y i s l i g h t . T h i r d , t h e r e i s n o s y s t e mo f l a w s u p e r -v i s i o n . F o u r t h , t h e r e i s n o s y s t e mo f p e o p l e ' s p a r t i c i p a t i o n . T h e f o u r p r o b l e m s s h o u l d b e s o l v e d u r g e n t l y t o e n s u r e t h e s o u n d d e v e l o p m e n t o f C h i n a ' s C P A .

K e y Wo r d s :t h e a u d i t s y s t e m o f C P A ;a d m i n i s t r a t i v es u p e r v i s i o n ;s e l f -d i s c i p l i n e ;l a ws u p e r v i s i o n ; p e o p l e ' s p a r t i c i p a t i o n

[责任编辑、校对:王维国]