财务报表会计实务问题研究通告2014年第1号

财务报表会计实务问题研究通告

2014年第1号

各业务部门及各分支机构：

近日，有业务部门向标准及培训部、质量控制部咨询财务报表审计中遇到的有关会计问题，现就有关问题研究结果集中回复如下：

1、 财务报表列报

【问题一】

预缴的税费、截至期末留待下期抵扣的应交增值税进项税额，应当如何在财务报表上列报？

【参考解答】

《企业会计准则－基本准则》第二十条规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。第二十三条规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。从上述条款看出，预缴的税费、截至期末留待下期抵扣的应交增值税进项税额，未来并不会导致经济利益的流出，预期可以抵扣下期或以后的应缴税费，因此应当在财务报表的资产方列报。

《企业会计准则讲解2010》第285页指出，当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定计算的应交税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示。以此推论，预缴的税费、截至期末留待下期抵扣的应交增值税进项税额，如果预期将在一个营业周期内抵扣的，应当列报在资产负债表的“其他流动资产”，如果预期将在长于一个营业周期内抵扣的，应当列报在资产负债表的“其他非流动资产”。

同时，我们也注意到，中国证监会于2013年8月16日发布的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》也指出，对财务报表总体列报存在的有关问题，注册会计师未予以有效关注，如列报中未将负债负数余额重分类至资产、未将属于非流动资产的预付款项列报为非流动资产项目、列报的资产项目与相关资产的性质不符等。建议各项目组在审计中应当关注负债存在负数金额在财务报表上的重分类事项。

【问题二】

购建固定资产、无形资产的预付款项应当如何在财务报表上列报？

【参考解答】

《企业会计准则第30号－财务报表列报（2006）》有以下规定：

第十三条 资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

（一）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

（二）主要为交易目的而持有。

（三）预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现。

（四）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

第十四条 流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。

《企业会计准则第30号－财务报表列报（2014）》关于流动资产的定义未发生变化，并同时规定，正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。

我们认为，购建固定资产、无形资产等类似非流动资产过程中，支付的预付款项，一般情况下并不满足上述规定的四个条件之一，如果基本确定最终将转入固定资产、无形资产等非流动资产，应当在财务报表的在建工程或其他非流动资产科目列报。

同时，我们也注意到，中国证监会于2013年8月16日发布的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》也指出，对财务报表总体列报存在的有关问题，注册会计师未予以有效关注，如列报中未将负债负数余额重分类至资产、未将属于非流动资产的预付款项列报为非流动资产项目、列报的资产项目与相关资产的性质不符等。建议各项目组在审计中应当关注属于非流动资产的预付款项的列报事项。

2、 外币预付款项、外币预收款项的汇兑损益

【问题三】

购买存货、固定资产等形成的外币预付款项，销售商品、提供劳务预收的外币预收款项，支付或收到时的汇率与报告期末的汇率存在较大差异的，如何确认其汇兑损益？

【参考解答】

《企业会计准则第19号－外币折算（2006）》有以下规定：

第十一条 企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：

（一）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始

确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

（二）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。

《企业会计准则讲解2010》第292页对货币性项目的解释较准则规定更加具体：货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及持有至到期投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

我们认为，预付款项、预收款项并未包含在企业会计准则讲解的举例中，更重要的是，如果预付款项、预收款项已基本确定未来将转入相关资产科目或营业收入，即表明未来并不会以固定或可确定金额的货币收取或偿付，不属于货币性项目，仍应当采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

同时，值得注意的是，购建固定资产、无形资产形成的预付款项可能并不适用于列报于财务报表流动资产项目下的预付款项，具体情况详见本财务报表审计实务研究问题二的参考解答。

3、 不同税率子公司间内部未实现收益的递延所得税资产的确认

【问题四】

在编制合并财务报表时，不同税率子公司间存在内部未实现收益，确认递延所得税资产时，应当如何考虑其适用的税率？

【参考解答】

《企业会计准则第18号－所得税（2006）》有以下规定：

第十七条 资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

第十八条 递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与

收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

根据上述规定，在编制合并财务报表时，不同税率子公司间存在内部未实现收益，确认递延所得税资产时，应当观察内部未实现收益抵消的资产或负债归属于哪一家子公司，以该子公司预计未来适用的税率确认相应的递延所得税资产。

以下是一个案例，也可以解释为什么应当这样处理。

[案例]

同一集团内两家全资子公司A 公司、B 公司在2000年12月31日形成如下内部销售：A 公司将生产的设备1台以5,000,000元出售给B 公司，A 公司的销售成本为4,000,000元；B 公司将设备作为固定资产核算，折旧年限10年，残值率为5%；交易发生时，A 公司、B 公司分别适用的企业所得税税率为25%、15%。

I 、抵消内部未实现收益

借：营业收入 5,000,000

4,000,000 1,000,000 贷：营业成本 贷：固定资产

II 、抵消递延所得税

从合并财务报表来看，固定资产存在会计基础与计税基础的差异：

固定资产账面价值

固定资产计税基础

可抵扣暂时性差异 4,000,000 5,000,000 1,000,000

因为固定资产记录于B 公司，因此应当按照B 公司适用的企业所得税率计算应确认的递延所得税资产：

B 公司企业所得税率 15%

150,000 应在合并报表确认的递延所得税资产

抵消分录如下：

借：递延所得税资产 150,000

贷：所得税费用 150,000

从上述处理来看，A 公司当期为内部未实现收益缴纳了25万元的所得税（100万元*25%），似乎没有抵消殆尽，但事实确实是整个集团损失了10万元的所得税，且此损失的所得税是永久性差异。也可以通过如下测算知道是一项永久性差异：

A 公司为销售业务缴纳的企业所得税：

销售业务利润 1,000,000

所得税率

25% 250,000 缴纳的企业所得税

B 公司内部未实现收益未来能够抵扣（或未来可以少缴纳）的企业所得税：

内部未实现收益 1,000,000

所得税率 15%

150,000 未来可以少缴纳的企业所得税

同时，提示一个较容易忽视的事项，一般情况下，个别财务报表同时满足两个条件时，应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示，并在财务报表附注中分项列示抵消前的递延所得税资产和递延所得税负债的期初、期末金额等财务信息。详见《企业会计准则讲解2010》第285页。

本次发布的会计实务问题研究是目前审计实务中较容易遇到的事项，望各业务部门及各分支机构组织学习、讨论，并欢迎向标准及培训部反馈。标准及培训部将持续跟踪财务报表审计、会计实务中出现的技术问题，并自即日起将根据实务中遇到的问题不定期的发布实务问题研究通告。

标准及培训部

2014年2月10日