实质课税原则浅析-副本

实质课税原则浅析

摘要

实质课税原则是与赋税法定原则、量能课税原则相并列的税赋原则。也是当今最具争议的税收原则。本文从实质课税原则的内涵，实质课税原则的地位，及实质课税原则的作用进行分析。

关键词: 实质课税 实质课税的地位 适用范围

1. 实质课税原则的内涵与理论基础

1.1 实质课税原则的内涵

实质课税原则起源于德国的经济观察法。1919年德国在其《帝国租税通则》

第6条规定：“纳税义务，不得藉民法上之形式及其形成可能性之滥用而规避或减少之，如有滥用情形，应依相当于该经济实践、经济实施及经济关系之法律状态，课征相同之税捐。”实质课税原则的内涵一直是学界争议的焦点，当今理论界对此有两种基本观点。一种是：法律的实质课税主义，另一种是：经济的实质课税主义。

日本学者金子宏教授是法律的实质课税主义的代表，金子宏教授认为：“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采用后者对其进行税法的解释和适用。”①许志民在其所著的《税务法规大意》中指出：“所谓实质课税原则是指在解释及适用法律时，所应根据者为经济事实，而非形式之法律主义。”日本学者田中二郎是经济的实质课税主义的代表，他认为实质课税原则实质在经济活动中产生的经济效果（经济的实质），与法律上的法律要件的法律事实（法形式）不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用，即税捐负担有必要维护实质公平。陈清秀等我国大多数学者都持此种观点。张守文教授认为实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。

1. 2实质课税原则的理论基础

学界普遍认为实质课税原则的理论源于，量能课税原则及税收公平原则的抽象。量能课税原则（横向的公平），公民的赋税负担，应分别按照其经济负担能力赋税为依据，使同样经济状况的人负担同等的赋税，不同经济状况的人负担不同等的赋税。税收公平原则（纵向公平），要求对相同赋税能力的负税者应给予相同的课税，能力不同者应课以不同的赋税。税收法律关系与公民的经济生活息①张婷婷. 试论实质课税原则.法制与社会. 2010年8月.

息相关，税法的理解应斟酌经济上的形成可能性的多样性。因此，量能课税原则必然要求用经济观察法。

此外，税收公平也是实质课税的理论基础。税收公平源于法国，最早由英国古典经济学的奠基人亚当·斯密和法国著名经济学家萨伊提出。日本学者田中二郎也认为，实质课税原则的理论基础是税负公平原则。

2．实质课税原则的地位

实质课税原则的地位一直存有争议，学界有：税收公平原则之下位原则说、税法适用原则说、税法基本原则说和否定说四种观点。

首先，税收公平原则之下位原则说认为，实质课税原则包含于税收公平原则之中，实质课税原则“是传统债法上债务人以其诚实信用为基础履行债务的观点在税收法律关系中的适用，而其实质则是对税收规避行为的否认”。

其次，税法适用原则认为，为了达到公平、有效、合理地进行课税的目标，在税法的解释、税收的征纳等实践过程中来应用实质课税原则。

否定说则认为，“许多传统的作为税法固有的实质课税原则的问题来讨论的情况，实际上不属实质课税原则中的问题，有不少是纯粹的法律实质主义（这决不是税法固有的问题），还有的属于经济实质主义问题。决不允许将经济实质主

①义作为解释和适用法律的标准带入规定租税法律主义的宪法构造中”。以日本学

者北野弘久为代表。

而基本原则，是贯穿于一切税收法律法规中，或在税收立法、司法、执法中始终起指导作用的原则，是与税法的量能课税原则、税收法定原则相并列且具有同等地位的基础性赋税原则，笔者认同此种观点。

但是鉴于我国的实质课税原则研究还只处于起步阶段，在实践中应用则缺乏经验，其理论基础与实践基础都很薄弱。在目前我国的现实国情之下，仍应以税收法定主义为原则，兼以量能课税原则为辅助，而实质课税原则只有在坚持税收法定原则与量能课税原则的前提下加以应用。实质课税原则不能违背税收法定原则，但是实质课税原则的适用则有助于弥补因僵化的理解税收法定原则的适用而带来的经济损失。从而也可以防止因对法律刻板的、形式的理解给量能课税原则造成的损害。尤其是在存在税收规避行为时，实质课税原则对于有效、合理、公① 宫春河. 实质课税原则之法律理论研究.吉林大学.硕士学位论文.2004年9月至2005年9月.

平地征税具有重要作用。

3．实质课税原则的适用范围

实质课税原则可以适用于对税收规避行为的否定，确认课税客体的经济归属，对满足课税要件的非法收入课税，对满足课税要件的无效法律行为课税。税收法定原则作为税法的基本原则，是通过追求法的形式正义来维护法的安定性与可预测性。但伴随着市场经济的灵活性和复杂性，一味地严格遵守此原则，难免会出现避税、逃税等非法行为并对课税造成困；也不利于市场经济秩序的稳定且有损中国特色法治社会的公平性原则。

虽然实质课税原则适用的要件在理论上仍存有很大争议，但在税收实务中却被广泛应用并且在单行税法上也得到了肯定。实质课税原则的适用是为了追求税法上的公平和平等。以“经济实质”作为标准来判断是否符合课税要件可以实现追求实质公平的目的，反之则会产生违背税收法定原则的嫌疑。而只有当形式上的事实与事实上的实质存在不一致，此时适用税收法定原则的形式课税要件将会带来不公平的课税结果时才会运用实质课税原则。台湾学者吴金柱认为：“实质课税原则的运用必须要有法律形成可能性的滥用，如并无滥用法律形成可能性的情形时，税捐稽征机关即不可恣意引用实质课税原则加以课税，而应视其情况的不同或为反面解释，或按类推适用，甚或依目的性限缩来加以解释或补充法律之不备，切忌恣意引用实质课税原则以破坏租税法定主义”

我国大陆对实质课税原则的适用是在具体税法中规定体现实质课税原则精神的税法上的特别制度。1993年12月颁布施行《中华人民共和国增值税暂行条例》，2001年4月28日九届全国人大常委会第二十一次会议通过修订的《中华人民共和国税收征收管理法》中，加大了对实质课税原则的运用。可见实质课税原则的适用范围是逐日扩大的。

①① 课税原则.HTTP：//WWW.BAIDU.COM.访问日期 2010-11-12..

参考文献

[1] 庞菊芬，试论实质课税原则的适用.华章.2009.

[2] 张婷婷. 试论实质课税原则.法制与社会. 2010年8月版.

[3] 张念明. 实质课税主义探析. 法制与社会.. 2009年4月版.

[4] 何小璐. 实质课税原则——效率与公平的统一.南方论刊.2007年第6期.