实例解析小微企业免征两税的注意事项

作者：袁应发刘厚兵

税收征纳 2015年06期

　　为进一步加大对小微企业的税收支持力度，经国务院批准，2014年9月25日，财政部、国家税务总局发布《关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税[2014]71号，以下简称新政策)明确，自2014年10月1日起至2015年12月31日，对月销售额2万元(含本数，下同)至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税；对月营业额2万元至3万元的营业税纳税人，免征营业税。

　　现结合《财政部、国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税[2013]52号，以下简称“《通知》”)、《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号，以下简称57号公告)和财政部印发《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》的通知(财会[2013]24号)，以下简称财会[2013]24号文件)，将涉及部分小微企业暂免征收增值税和营业税相关政策的注意事项与有关操作问题归纳如下。

　　注意事项一：暂免征收销售额或营业额的含义

　　《通知》规定，月销售额或营业额“不超过2万元”的企业或非企业性单位，暂免征收增值税或营业税。为进一步支持小微企业的发展，便于基层税务机关执行，57号公告明确，增值税小规模纳税人和营业税纳税人，月销售额或营业额不超过3万元(含3万元，下同)的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。这意味着，根据新政策的规定，从2014年10月1日起至2015年12月31日，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过3万元的(含3万元)，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过3万元的(含3万元)，暂免征收营业税。

　　正确执行以上税收优惠政策，要正确理解增值税小规模纳税人暂免征收的销售额和营业额。增值税销售额是指不含税销售额(含免税项目销售额)包括自开票销售额、代开票销售额。其中，按季申报的增值税小规模纳税人中的企业或非企业型单位，其1个季度中取得的销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务销售额合计不超过9万元；按月申报的增值税小规模纳税人中的企业或非企业型单位，其1个月中取得的销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务销售额合计不超过3万元。

　　[例1]某小规模纳税人按月申报，2014年10月份取得4万元销售额，其中：2.5万元为增值税免税项目(技术开发项目)，1.5万元为应税服务销售额。

　　[解析]该小规模纳税人由于10月份取得的销售额4万元大于3万元，不能享受暂免征收增值税的税收优惠政策，而其中2.5万元，为免征增值税项目的销售额，企业应按1.5万元计算申报增值税。

　　同时，应理解营业税纳税人暂免征收的营业额。营业额是指提供营业税应税劳务取得的营业额(含免税项目营业额)，如营业税差额征收的为扣除前营业额，包括自开票营业额、代开票营业额。其中，按季申报营业税的企业或非企业型单位从事营业税应税项目的季度营业额累计不超过9万元；按月申报营业税的企业或非企业型单位从事营业税应税项目的月营业额累计不超过3万元。

　　[例2]某纳税人按月申报，10月取得营业税劳务收入6万元，享受营业税差额征收政策可抵扣营业额4万元。

　　[解析]由于该纳税人10月份取得的营业额6万元(不能扣除4万元可抵扣营业额)，大于3万元标准，不属于享受暂免征收营业税的税收优惠政策的范围，应按6万元申报营业额，但可按营业税计税额(6万元-4万元)计算缴纳营业税。

　　注意事项二：季度申报销售额或营业额的确定

　　按照现行增值税和营业税政策规定，部分纳税人可以1个季度为纳税期限。为避免按月区分，便于实际操作，57号公告明确，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，按照上述文件(《增值税暂行条例》及实施细则、《营业税暂行条例》及实施细则、《财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税[2013]52号)、《财政部 国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税[2014]71号)规定免征增值税或营业税。财税文件分段、按月规定了小微企业享受免征增值税、营业税的销售额或营业额。

　　如：财税[2013]52号明确月销售额2万元以下的企业和非企业性单位免税；新出台的财税[2014]71号明确销售额2至3万元间的增值税小规模纳税人和营业税纳税人(包含个体工商户、其他个人、企业和非企业性单位)免税。本着减轻小微企业税收负担的原则，公告明确对于按季申报的纳税人，季销售额或营业额不超过9万元(含9万元)的，免征增值税或营业税。

　　享受新政策范围有如下几类纳税人：1.按季申报的增值税小规模纳税人(包含个体工商户、其他个人、企业和非企业性单位)，从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务季度销售额不超过9万元(含9万元，下同)的；2.按季申报营业税的纳税人(包含个体工商户、其他个人、企业和非企业性单位)，从事营业税应税项目的季度营业额不超过9万元(含9万元，下同)的；3.按月申报的增值税小规模纳税人(包含个体工商户、其他个人、企业和非企业性单位)，从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务月销售额不超过3万元(含3万元，下同)的；4.按月申报的营业税的纳税人(包含个体工商户、其他个人、企业和非企业性单位)，从事营业税应税项目的月营业额不超过3万元(含3万元，下同)的。

　　[例3]某一按季申报的小规模纳税人兼营营业税应税劳务，2014年从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务，10月份销售货物取得收入3万元(不含税收入，下同)，取得营业税劳务4万元；11月份取得加工修理修配收入2万元，取得营业税劳务4万元(其中：3万元为营业税免税项目)；12月份取得应税服务收入4万元，无营业税劳务收入，营业税税率为5%。

　　[解析]该小规模纳税人按季申报增值税时，当季3+2+4=9(万元)，属于暂免征收范围，9万元填入第六栏免税销售额。申报营业税时，当季4+4=8(万元)，也属于暂免征收范围，8万元填入营业税申报表免税收入栏。注意的是，11月份的3万元免税项目也应合并计算。

　　注意事项三：兼营营业税应税项目的计算问题

　　对增值税小规模纳税人中的企业和非企业性单位，兼有增值税应税项目和营业税应税项目的，即兼有增值税应税项目和营业税应税项目的纳税人，既属于增值税纳税人，又属于营业税纳税人。为支持小微企业发展，57号公告明确，增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征增值税；月营业额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征营业税。

　　即在增值税纳税人兼营营业税应税项目业务中，只有增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目，符合条件的可享受暂免征收增值税或营业税政策。并应分别核算增值税销售额和营业税的营业额。季度销售额不超过9万元(按月不超过3万元)，以及季度营业额不超过9万元(按月不超过3万元)，可分别享受暂免征收增值税和营业税。

　　[例4]某一按季申报的小规模纳税人，从事兼营营业税销售货物及应税劳务，2014年从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务，10月份销售货物取得收入4万元(不含税收入，下同)，取得营业税劳务3万元；11月份取得加工修理修配收入5万元，取得营业税劳务5万元(其中：3万元为营业税免税项目)；12月份取得应税服务收入1万元，取得营业税劳务2万元。

　　[解析]该企业按季申报增值税时，当季4+5+1=10(万元)，由于大于9万元，超出暂免征收范围，应全额征收增值税。申报营业税时，当季3+5+2=10(万元)，由于大于9万元，也超出暂免征收范围，应按7万元(10-3)计算缴纳营业税。

　　注意事项四：新政策执行时间与纳税申报问题

　　根据新政策规定，部分小微企业暂免征收增值税和营业税政策的执行时间为2014年10月1日。根据现行政策规定，享受暂免征收增值税和营业税的纳税人，无需向主管税务机关申请备案或审批，符合条件的纳税人，可直接进行免税申报。

　　《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(2014年第58号，以下简称“58号公告”)中对《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》第6栏“免税销售额”的填报内容进行了细化，新增了“小微企业免税销售额”、“未达起征点销售额”、“其他免税销售额”三项，由纳税人根据其所享受的免税政策分项填报。在“税款计算”栏目中，新增了“本期免税额”、“小微企业免税额”、“未达起征点免税额”栏次，由纳税人根据当期免税销售额和适用征收率计算填写。在调整表式同时，“58号公告”对申报表填写说明也进行了修改。

　　[例5]某一按月申报的小规模纳税人，2014年从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务，9月份销售货物取得收入3万元(不含税收入，下同)，10月份取得加工修理修配收入3万元。

　　[解析]该企业10月份在申报9月份增值税时，由于对月销售额2万元(含本数，下同)至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税从2014年10月1日起执行，对其9月份取得的销售额3万元，不能享受暂免征收增值税政策，应按3万元计算申报增值税，并在增值税小规模纳税人申报表第一栏填报。对10月份取得的合计3万元的销售额，属于暂免征收范围，按免税申报填入第六栏(注：符合条件的营业税纳税人同理，填报营业税免税收入栏)。

　　暂免征收的销售额或营业额，应在相关申报表免税收入栏中填报。纳税人按季销售额或营业额不超过9万元(按月不超过3万元)的，在纳税申报时可作免税申报。如小规模纳税人免税申报的销售额涉及代开票部分的，其代开票所缴纳的税款，仅在发票全部联次追回后方可以向主管税务机关申请退还。

　　纳税人按季销售额或营业额超过9万元(按月超过3万元)，对其销售额或营业额应全额申报增值税或营业税。对增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，按季销售额或营业额中的一项不超过9万元(按月不超过3万元)，另一项超过9万元(按月超过3万元)的，对不超过9万元(按月不超过3万元)的销售额或营业额，可申请暂免征收增值税或营业税；另一项超过标准则应全额申报增值税或营业税。

　　[例6]某一按季申报的小规模纳税人兼营营业税应税劳务，2014年从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务，10月份销售货物取得收入3万元(不含税收入，下同)，取得营业税劳务6万元；11月份取得加工修理修配收入2万元，取得营业税劳务2万元，12月份取得应税服务收入4万元，取得营业税劳务3万元。

　　[解析]该企业按季申报增值税时，当季应税收入为3+2+4=9(万元)，由于不超过9万元，属于暂免征收范围，9万元填入第六栏免税销售额。申报营业税时，当季营业额为6+2+3=11(万元)，由于大于9万元，超出享受税收优惠政策的范围，应按11万元计算缴纳营业税。

　　注意事项五：代开发票与免税会计处理问题

　　一般情况下，月初或月中，增值税小规模纳税人到主管税务机关申请代开增值税专用发票和普通发票时，尚不能确定其月销售额是否达到3万元(季销售额9万元)。按照现行规定，增值税小规模纳税人申请代开增值税专用发票和普通发票时，应先缴纳增值税税款。从既保护纳税人利益，又保证税款安全的角度，57公告规定，增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，当期因代开增值税专用发票(含货物运输业增值税专用发票)已经缴纳的税款，在专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退还。

　　也就是说，享受暂免征收增值税的小规模纳税人，可以向主管税务机关申请代开增值税发票，申请代开增值税专用发票或普通发票时，都应按规定缴纳税款。按照现行政策规定，小规模纳税人取得属于免征增值税项目的收入(如技术开发、技术转让免税项目等)，不得开具增值税专用发票，应开具普通发票。

　　[例7]某小规模纳税人按月申报10月取得修理修配收入2.9万元，其中：1.9万元向税务机关申请代开增值税专用发票，1万元自行开具增值税普通发票；取得营业税劳务3万元。

　　[解析]该企业增值税申报时，当期实现销售额2.9万元，小于3万元标准，如果向受票人收回1.9万元税务机关代开专票时，可按2.9万元申请暂免征收增值税；如果不收回1.9万元税务机关代开专票时，应按1万元申请暂免征收增值税。营业税申报时，可按3万元申请暂免征收营业税。

　　财政部印发《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》的通知(财会[2013]24号)根据《通知》相关规定，就小微企业免征增值税、营业税的有关会计处理规定如下：小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到《通知》规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。小微企业满足《通知》规定的免征营业税条件的，所免征的营业税不作相关会计处理。小微企业对本规定施行前免征增值税和营业税的会计处理，不进行追溯调整。

　　小规模纳税人平时取得销售收入正常的会计处理：

　　借：银行存款——应收账款

　　 贷：主营业务收入

　　

　　

　　应缴税费——应缴增值税

　　在达到《通知》规定的免征增值税条件时：

　　借：应缴税费——应缴增值税

　　 贷：营业外收入

　　需要提醒的是，月末或季末时不要计提城建税和教育费附加。

　　营业税纳税人如果满足相关规定免征营业税的条件，所免征的营业税不作相关会计处理，即月末或季末时不要计提营业税金及附加。