持有至到期投资摊余成本T型账户计算浅析

　　一、折价购入分期付息到期还本的债券

　　折价购入分期付息到期还本的债券作为持有至到期投资，企业取得持有至到期投资时，借记“持有至到期投资――成本（债券面值）、应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）”科目，贷记“银行存款（实际支付的金额）”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”。期末计息时，首先要计算持有至到期投资的摊余成本，一般教材采用列表的方法计算摊余成本，如果根据教材的说法解释，学生不仅很难理解和掌握“摊余成本”这个概念，而且容易遗忘各列数字之间的联系，因此本文通过“T型账户”很容易计算其摊余成本。如果不存在减值的情况下，持有至到期投资的摊余成本=持有至到期投资总账余额，如果存在减值的情况下，持有至到期投资的摊余成本=持有至到期投资总账余额-已发生的减值损失。利息调整采用实际利率法在债券的存续期间进行摊销。企业按本期实际应收利息，借记“应收利息”（债券面值×票面利率），贷记“投资收益（期初摊余成本×实际利率）”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”。

　　［例1］A公司2010年1月1日购入B公司当日发行的债券作为持有至到期投资，该债券期限3年，票面利率4%，每年12月31日支付利息、到期归还本金，A公司购入债券的面值为500000元，实际支付的购买价款为486640元（包含相关交易费用）。假设该债券不存在减值的情况，要求：采用实际利率法确认该债券持有期间利息收入并确定摊余成本的会计处理。

　　（1）分析：A公司购入B公司发行的债券作为持有至到期投资，持有至到期投资增加，借记“持有至到期投资――成本（债券面值）”，同时银行存款减少，贷记“银行存款（实际支付的金额）”，接其差额，贷记“持有至到期投资――利息调整（差额）”

　　借：持有至到期投资――B公司债券（成本） 500000

　　贷：银行存款486640

　　持有至到期投资――B公司债券（利息调整）13360

　　根据上述（1）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图1所示）可以看出，2010年1月1日持有至到期投资账户余额为486640（500000-13360）元，即持有至到期投资的摊余成本为486640元。

　　 （2）分析：本例的难点是确认实际利率和计算持有期间不同时间点上的摊余成本。由于A公司债券的初始确认金额低于面值，因此，该债券的实际利率一定高于票面利率。先按5%作为折现率进行测算，查年金现值系数和复利现值系数表可知：3期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.723和0.864，A公司债券利息和本金按5%作为折现率进行计算的现值如下：

　　债券年利息额=500000×4%=20000（元）

　　利息和本金的现值=20000×2.723+500000×0.864=486640（元）

　　由于上式计算结果与A公司债券的初始确认金额相等，因此，实际利率i=5%。

　　2010年12月31日：

　　应确认的投资收益=486640×5%=24332（元）

　　债券年利息数额= 500000×4%=20000

　　利息调整摊销额=24332-20000=4332（元）

　　借：应收利息 20000

　　持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4332

　　贷：投资收益 24332

　　收到利息时：

　　借：银行存款 20000

　　贷：应收利息 20000

　　根据上述（2）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图2所示）可以看出，2010年12月31日持有至到期投资账户余额为490972（486640+4332）元，即持有至到期投资的摊余成本为490972元。

　　（3）2011年12月31日：

　　应确认的投资收益=490972×5%=24548.6（元）

　　债券年利息数额= 500000×4%=20000

　　利息调整摊销额=24548.6-20000=4548.6（元）

　　借：应收利息 20000

　　持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4548.6

　　贷：投资收益 24548.6

　　收到利息时：

　　借：银行存款 20000

　　贷：应收利息 20000

　　根据上述（3）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图3所示）可以看出，2011年12月31日持有至到期投资账户余额为495520.6（490972+4548.6）元，即持有至到期投资的摊余成本为495520.6元。

　　（4）由于2010年、2011年采用四舍五入法计算投资收益，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的持有期限内全部摊销完，所以，最后一年的投资收益倒挤出来，即：2012年12月31日应该摊销的利息调整为4479.4（13360-4332-4 548.6）元，再根据“有借必有贷，借贷必相等”得到2012年12月31日确认的投资收益24479.4（20000+4479.4）元，会计分录为：

　　借：应收利息20000

　　持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4479.4

　　贷：投资收益 24479.4

　　收到利息时：

　　借：银行存款20000

　　贷：应收利息20000

　　根据上述（4）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图4所示）可以看出，2012年12月31日持有至到期投资账户余额为500000（495520.6+4479.4）元，即持有至到期投资的摊余成本为500000元。

　　（5）2013年1月1日债券到期，收回债券本金。

　　借：银行存款500000

　　贷：持有至到期投资――B公司债券（成本） 500000

　　二、溢价购入到期一次还本付息的债券

　　企业溢价购入到期一次还本付息的债券作为持有至到期投资，其初始计量的核算与上述的核算相同，其利息收入的确定仍按照上述方法计算。由于该债券是到期一次归还本金和利息，因此企业在持有期间的每年年末有一笔应收而未收到的利息，即：“持有至到期投资――应计利息”增加，借记“持有至到期投资――应计利息”（债券面值×票面利率），同时投资收益增加，贷记“投资收益（期初摊余成本×实际利率）”，按其差额，贷记“持有至到期投资――利息调整”。

　　［例2］2011年1月1日，C公司购入D公司当日发行的债券作为持有至到期投资，该债券期限3年，票面利率6%，到期一次归还本金和利息（利息不计福利），C公司购入债券的面值为300000元，实际支付的购买价款为305856 元（包含相关交易费用）。假设该债券不存在减值的情况，要求：采用实际利率法确认该债券持有期间利息收入并确定摊余成本的会计处理。

　　（1）2011年1月1日，购入D公司当日发行的债券：

　　借：持有至到期投资――D公司债券（成本）300000

　　――D公司债券（利息调整）5856

　　贷：银行存款 305856

　　根据上述（1）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图5所示）可以看出，2011年1月1日持有至到期投资账户余额为305856（300000+5856）元，即持有至到期投资的摊余成本为305856元。

　　（2）分析：本例的难点与上述例1的相同，即确认实际利率和计算持有期间不同时间点上的摊余成本。由于C公司债券的初始确认金额高于面值，因此，该债券的实际利率一定低于票面利率。先按5%作为折现率进行测算，查年复利现值系数表可知：3期、5%的复利现值系数为0.864，C公司债券利息和本金按5%作为折现率进行计算的现值如下：

　　债券年利息额=300000×6%=18000（元）

　　利息和本金的现值=（18000×3+300000）×0.864=305856（元）

　　由于计算结果与C公司债券的初始确认金额相等，因此，实际利率i=5%。

　　2011年12月31日：

　　应确认的投资收益=305856×5%=15292.8（元）

　　债券年利息数额= 300000×6%=18000

　　利息调整摊销额=18000-15292.8=2707.2（元）

　　借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息） 18000

　　贷：投资收益15292.8

　　持有至到期投资――D公司债券（利息调整） 2707.2

　　根据上述（2）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图6所示）可以看出，2011年12月31日持有至到期投资账户余额为321148.8（305856+18000-2707.2）元，即持有至到期投资的摊余成本为321148.8元。

　　（3）2012年12月31日：

　　应确认的投资收益=321148.8×5%=16057.44（元）

　　债券年利息数额= 300000×6%=18000

　　利息调整摊销额=18000-16057.44=1942.56（元）

　　借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息）18000

　　贷：投资收益 16057.44

　　持有至到期投资――D公司债券（利息调整）1942.56

　　根据上述（3）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图7所示）可以看出，2012年12月31日持有至到期投资账户余额为337206.24（321148.8+18000-1942.56）元，即持有至到期投资的摊余成本为337206.24元。

　　（4）由于2011年、2012年采用四舍五入法计算投资收益，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的持有期限内全部摊销完，所以，最后一年的投资收益倒挤出来，即：2013年12月31日应该摊销的利息调整为1206.24（5856-2 707.2-1942.56）元。

　　借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息） 18000

　　贷：投资收益 16793.76

　　持有至到期投资――D公司债券（利息调整）1206.24

　　根据上述（4）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图8所示）可以看出，2013年12月31日持有至到期投资账户余额为354000（337206.24+18000-1206.24）元，即持有至到期投资的摊余成本为354000元。

　　（5）2014年1月1日债券到期，收回债券本金和利息。

　　借： 银行存款354000

　　贷：持有至到期投资――D公司债券（成本） 300000

　　――D公司债券（应计利息） 54000

　　通过T型账户分析上述例1、例2可以看出，很容易计算持有至到期投资不同时点上的摊余成本，要比采用列表的方法进行核算更直观、更形象，有助于大家理解和掌握。

　　

　　 参考文献：

　　［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

　　［2］刘永泽、陈立军：《中级财务会计》，东北财经大学出版社2012年版。

　　（编辑园健）