浅析国际避税与反避税
浅析国际避税与反避税
班级:会计1107
姓名:熊娟
学号:24号
指导教师:陈玉新
目录
一、国际避税的基本内涵 ....................................................................................................................... 3
二、国际避税的主要方式 ....................................................................................................................... 3
(一)通过纳税主体的跨国移动来避税 ....................................................................................... 3
(二)通过征税对象的跨国移动进行国际避税 ........................................................................... 4
(三)弱化股份投资以进行国际避税 ........................................................................................... 4
(四)跨国纳税人滥用税收协定进行避税 ................................................................................... 5
三、国际避税的法律界定 ....................................................................................................................... 5
(一)国际避税行为性质界定 ....................................................................................................... 5
(二)国际避税与国际逃税的异同 ............................................................................................... 6
(三)关于对国际避税的法律判定 ............................................................................................... 7
四 、国际反避税措施及对策 ............................................................................................................... 10
(一)确立税务部门审查权 ......................................................................................................... 10
(二)取消延期纳税 ..................................................................................................................... 10
(三)规定纳税人有义务延伸提供税务情报 ............................................................................. 10
(四)将举证责任转移给纳税人 ................................................................................................. 11
五 、我国对于国际避税的措施 ........................................................................................................... 12
(一)进一步完善相关法律法规 ................................................................................................. 12
(二)加强部门之间以及国际税收的协作 ................................................................................. 12
(三)加强专业人员的培训工作 ................................................................................................. 13
结论 ........................................................................................................................................................ 13
参考文献................................................................................................................................................. 14
摘要
随着国际化和跨国公司的迅猛发展,跨国纳税人来自国际逃税和避税的潜在收益也随之增加,因而国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。由于逃税在各国国内法中均属于声名狼藉的违法行为,许多跨国纳税人意识到逃税行为一经败露,对其公司造成的损害将远远大于逃税所带来的利益,因此转而费心研究各国税收间的差异和法律上的漏洞,以合法方式逃避税收来达到减轻税负的目的,使得国际避税手段的运用越来越广泛,国际避税活动规模越来越大。 关键词:国际避税 跨国纳税人 反避税
一、国际避税的基本内涵
国际避税,是指跨国应纳税人以合法的方式,利用各国税收法规的漏洞和差异或利用国际税收协定中的缺陷,通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。这里“税境”的含义是指税收管辖权的界限,它不像国境那样,在地理位置上能够找到一个明显的界线或标志。由于各国执行的税收原则和政策不同,有时可能会出现税境小于、等于或大于国境的不同情况。如果一国在国内设立完全免税的无税区,税境就小于国境;如果一国坚持属地主义原则,税境就等于国境;如果一国不坚持属地主义原则,则税境就大于国境。这里“流动”二字是指纳税人跨越税境从一个税收管辖权范围向另一个税收管辖权范围内的转移。
二、国际避税的主要方式
一般来说,跨国纳税人进行国际避税的方式主要有三种,即通过纳税主体的跨国移动来避税;通过征税对象的跨国移动来避税;滥用税收协定进行国际避税。
(一)通过纳税主体的跨国移动来避税
通过纳税主体的跨国移动进行国际避税,是自然人常用的一种避税方式。由于各国居民税收管辖权的认定标准不一致,纳税人因此往往通过移居国外或压缩在某国的居留时间的方式来避税。
(二)通过征税对象的跨国移动进行国际避税
通过征税对象的跨国移动进行避税的方式主要包括两种:一是通过转移定价进行避税;二是通过避税港进行避税。
1 通过转移定价进行国际避税
这是指跨国关联企业之间,主要是跨国公司的母公司与子公司之间,以及子公司相互之间不是通过独立竞争的市场价格来确定他们之间的交易价格,而是通过人为地故意抬高或压低交易价格的方法,把关联企业中某一企业的利润转移到另一企业。进行转移定价的具体形式就是子公司以高于正常市场的价格从关联企业进口原材料或零配件,再以远低于市场的价格将产成品销售给关联企业,这样就造成该子公司账面上亏损或不赢利,从面把利润都留在了境外。
跨国公司进行价格转移的主要目的就是为了进行国际避税。因为通过价格转移的形式可以把设立在高税率国家的子公司的利润人为地转移到低税国,从而在总体上减轻跨国公司的税负。
2 利用避税地进行国际避税
避税地亦称“避税港”、“避税乐园”,指国际上轻税甚至无税的场所,即外国人可以在那里取得收入或拥有资产,而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家,也可以是一个国家的某个地区,如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市,因而也被称为“避税港”。
避税地具有以下几个特点:(1)有明确的避税区域范围,大多数都是很小的国家和地区,甚至是很小的岛屿。(2)避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家,交通方便,并便于形成脱离高税管辖的庇护地。(3)避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。避税港主要是从税务工作角度上对这类地区的命名。
(三)弱化股份投资以进行国际避税
这主要是指跨国投资人有意减少他在国外关联企业中的股份投资比例而增加贷款投资比例,从而达到避税的目的。股份投资和贷款投资,在税收待遇上至少有2点区别:1、股份投资中,被投资公司首先要在来源地国缴纳所得税,然后才能从税
后利润中向投资者分配股息,因此股息不能从公司的应税所得额中事先扣除;而在贷款投资中,向投资人支付的利息却可以作为列支费用事先从应税所得额中扣除;2、股份投资中,投资人从来源地国取得的股息可能还要向来源地国缴纳预提所得税;贷款投资中,投资人虽然也可能要缴纳利息预提税,但利息的预提税率一般也要比股息的预提税率要低。
(四)跨国纳税人滥用税收协定进行避税
所谓滥用税收协定进行国际避税,是指本无资格享受某一特定税收协定优惠待遇的第三国居民,为获取该税收协定的优惠,通过在该协定缔约国一方境内设立导管公司的方式,从而间接享受该税收协定的优惠待遇。这种导管公司的设置可分为两类,一类是直接传输公司,一类是间接传输公司。
三、国际避税的法律界定
(一)国际避税行为性质界定
目前对国际避税的性质问题各国都存有很大争议,有代表性的几种观点是:
1.认为国际避税是合法行为,其理由是它采用合法的手段,虽然钻了法律的空子,但毕竟没有违反法律,不会导致法律责任。
2.认为国际避税是一种间接违法行为,其理由是国际避税虽然表面没有违反税法和有关国际税收协定,但实际上却是逃避税法上规定的应该课税的行为,减少了相关国家的税收收入,造成税负不公平和不平等的竞争环境,应该予以追究。
3.认为国际避税是一种中性行为,其理由是国际避税采用合法的方式,纳税人的行为不具有欺诈性质,因而是一种不违法的行为,但由于国际避税给有关国家财政收入及税负公平原则等造成的危害,它也是一种不合法的行为,总之,这种法律上既没有明确禁止,也没有支持的或保护的行为,是一种既不违法又不合法的中性行为。
4.认为避税有合法与不合法或正当与不正当之分,正当的、合法的避税行为为节税;不正当的、不合理的避税为逃税,其理由是规避和尽量减轻自己的税收负担是
每个投资者和经销商天经地义的、普遍的心态,如果纳税人利用合法的手段如税收筹划来达到这一目的就称为节税,是完全合理的,但如果纳税人采用欺诈和隐瞒等不合法手段来实现这一目的,就成为逃税,是为法律所不允许的。因此,反避税严格地讲应该是反不正当避税。
避税的合法与否并不是反避税主要的理论基础,因为避税通常所采用的方法往往并不总是属于税法所规范的范围,甚至完全超出了税收法规所界定的范围,比如移民和关联公司的内部转让定价等。所以,反避税并非一定要以肯定避税是否合法为基础,而应以避税的税收后果及其所造成的经济危害为准则。
(二)国际避税与国际逃税的异同
在对国际避税性质进行分析后,还应区分国际逃税和国际避税,因为跨国纳税人为了达到减轻税负的目的,常常将这两种方式交织使用。有人主张将国际避税和国际逃税不加区分,这种观点是缺乏法律根据,违背国际惯列,并有害于国际税收实践的。我们必须对这两个概念进行区分。
国际逃税(International Tax Evasion )是指跨国纳税人运用欺诈伪造、弄虚作假、巧立名目等种种手段,蓄意瞒税,以期减少或不纳有关国家税款的违法行为。 国际逃税与国际避税的不同之处在于:
第一,国际逃税所采用的手段具有欺诈性,是非法的,与税法相对抗,是对税法的公然违犯和践踏;而国际避税所采用的是合法或不违法的手段,不具有欺诈的性质,是在遵守税法、不违反税法的前提下,利用法律所不及的缺陷进行的活动。 第二,它们的本质区别在于:国际逃税是对一项已发生的应税经济行为的全部或部分的否定,而国际避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释。换言之,国际逃税是否定应税经济行为的存在,而国际避税是否定应税经济行为的原有形态。因此,国际逃税常常采用的是最直接的欺诈和隐瞒手法,国际避税则多公开利用税法条文本身存在的缺陷和不足,采用较巧妙的办法,对经济活动的方式进行组织安排。
第三,在结果上,国际逃税直接表现为世界范围内税基总量的减少,而国际避税却并不改变世界范围内的税基总量,仅仅造成税基总量中适用高税率的那部分向低
税率和免税的那部分的转移。
第四,世界上任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施,对逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题,逃税被认为是从法律观点上说已经圆满解决的一个概念,反国际逃税的打击目标应该是从事逃税行为、劣迹斑斑的跨国经营者,对此有关国家税务当局可根据逃税情节的轻重,勒令逃税者补税,并对当事人作出行政、民事及刑事等不同性质的处罚。但是,由于没有法律依据,反国际避税的立足点不应该是惩处纳税人,不能采取补税措施,否则会触犯纳税人的合法权益。反国际避税应该从完善税法和国际税收协定,堵塞漏洞,并提高税收征管水平,使其后的同类减轻或解除税负的办法由合法变为不合法,保护并增加国家应得的财政收入。 从法的角度和运用手段看,虽然国际逃税与国际避税有“合法”与“违法”之分,但由于各国法律标准不同,差异较大,往往出现这样一种情况:某一跨国纳税者所进行的某种减轻税务的行为,在一个国家为逃税行为,而在另一个国家为避税行为。即使在同一个国家,跨国纳税人的此种行为在某一时期为合法避税行为,而在另一时期(即该国税法及其与他国缔结的国际税收协定变更之后),却有可能属于逃税行为。可见,避税的概念有相当程度的弹性,是一个相对的概念,它和逃税可以相互转化。另外,跨国经营者为了扰乱税务当局的视线,常常将避税和逃税行为交织在一起穿插进行,在从事避税活动时暗地里做一些逃税的手脚,或在逃税过程中又伴之以某些避税手段,纳税人的一项旨在减轻税负的税务安排往往兼有逃税和避税的双重性质。因此,在现实的国际经济生活中,有关税务当局很难在国际逃税与国际避税之间划一条泾渭分明的界限。
国际避税与国际逃税的区别并不能掩盖它们在经济方面的共同特征,若就经济危害而言,它们均会导致有关国家税收收入的损失,引起国与国税收分配上的矛盾,形成纳税人之间的税负失平,不利于提高跨国经营活动的经济效果。所以,反避税的理由源于经济而非法律,对国际避税行为虽不能进行惩处,但也不能睁一只眼闭一只眼,而应该不断根据经济社会发展及已有的避税现象适时地对税法进行补充、修订和调整。
(三)关于对国际避税的法律判定
国际避税是属于税收法律立法意图,试图加以控制而现行法律未能实现有效调整
的行为,它的发生是由于税法及税收协定的具体规定和具体制度存在的内在缺陷所致。从政府来说,对避税的判定,不是简单地用现存税法条款作尺子就能衡量出来的。判定避税,就是要把纳税人所有的涉及避税的事实或行为从纳税人认为或所希望依附的税法条款上剥离下来。
从反国际避税角度看,有两个专门的标准用来判断避税是否存在。这两个标准是:
(1)实质重于形式的标准;(2)税法是否被滥用的标准。
实质重于形式的标准,是说法律对一个事实的适用性不仅要求这一事实与法律条文的要求相一致,还要求它与法律意图相一致,否则就是不适用的。这一标准更多地用于采用成文法的国家。议会制国家以议会文件为依据,而在无文字证明法律意旨的情况下则常以法院采取某种经济或社会上的实质判定作为课税基础,并将此推定为法律意图所在。所谓形式,是指成文法的形式或即司法结构是征税必要的事实基础。
如何区分实质与形式?根据已有国际经验,存在这样几条具体标准:(1)检验经济上的实质与法律上形式条件是否一致。 这一标准的一个具体体现是这样一项判例的判词:“一个人在法律上即使不属于一项所得的所有人,但在事实上有权享受此项所得,或有权基于本身的权益控制该项所得的处置,则可认为该人为该项所得的有效拥有者”。(2)是否存在虚伪的因素?虚伪是指用以蒙蔽事实的主要方法,或利用人为的或异常的法律上的形式:“一项虚伪的现象,必定有一被隐藏的真实交易来替代。”(3)有无经营上的目的? 如果没有合理的经营上的目的,则此类交易上的行为即是税收法律所不可接受的。比如,获取利润是商业行为的一般目的,而一项不以获取利润为目的交易(不是由于客观原因无法获得利润)则要考虑是否存在避税的动机。
对于实质重于形式的标准,直接运用于避税案件上,有的国家是从法律上明订条款作为执法依据的。例如,德国修订的税法通则第41条规定:“伪装的民法形式是无效的”,即对一项与当事人双方真正意图并不符合的法律形式上的文字规定,征税时可不予承认。
一般意义上讲的法律滥用是指法律准则的应用明显地与该准则的意义、目的及适用范围相抵触的情况。近年来,“滥用法律”的理论被引用并扩大到税收领域中来。当然绝大多数国家都承认“纳税人有权按照其纳税义务最小化的方法来安排其事务,
因而有权选择按其观点是最适合于其处理事务的法律形式”,不过,如果某一项交易的全部或主要动机是为了避税,则此交易的形式被认为是该纳税人滥用了使用这一形式的权利,而不予认可。在运用私法“滥用法律”理论保护其他个人的权利的同时,在税收领域中这一原则被用来保护国家面对纳税人运用法律形式以自由选择其产生所得活动的营业方式而引起的国家权益问题。〔9〕关于税法不得被滥用的标准, 包括对有关国家税法的滥用和对税收协定的滥用,目前尚未形成共识,但一些具体国家已有了自己的标准。就税法的滥用来说,德国1977年修订的税法通则第42条规定:禁止以滥用合法的形式来规避税法规定,如果发生此类情况,则税务当局有权推定仍负有纳税责任。
税收协定的滥用是税法滥用的一个特定领域。税收协定不同于一国国内税法,有其自身的特点。特点之一是税收协定往往同时具有多种目的,如避免双重征税,防止国际避税,打击国际逃税,简化税务手续等。特点之二是税收协定有特殊的解释方法,通常要遵循两个原则,一是税收协定的规定要优先于缔约国本国税法规定被采用;二是税收协定不得增加为缔约国本国税法所未规定的纳税义务,或增加已有的税收负担。对税收协定在本国税法中的地位,有两种做法,一种是要求在协定签订之后通过专门的立法程序使之纳入本国法律制度之内;而另一种是只要协定一旦签订,就自动成为本国法律的一部分。
税收协定的滥用是一种特殊形式的国际避税,是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份,“主动”靠某国的居民管辖权来享受税收协定中所确定的待遇,从而减轻在另一非居住国的有限纳税义务。这是对地域管辖权的有意规避,其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害性和不良影响,它违背了税收协定的互惠原则,不利于鼓励各国签订更多的税收协定。目前,世界各国主要是通过在协定中增设防范条款,以增强协定自身的反滥用能力。
对避税活动进行法律判定的目的在于发现税法及税收制度中的缺陷,以规范税收征管制度,使税收收入更为公正、合理,以促进税法的完善。
随着国际经济交往的日益频繁,国际避税与反避税的斗争更加引起各国的重视。一方面,税法与反避税立法日趋严格,部分跨国纳税人用更加巧妙的手段进行避税;另一方面,国际避税带来的经济危害越来越明显,反国际避税的立法与措施也越来越详细,税法的完善与成熟也伴随着这种斗争进行。继续加强对国际避税概念、性
质和法律判定的理论研究具有重大的意义,在我国对外开放、国际经济交往日益增多的今天尤为如此。
四 、国际反避税措施及对策
通过以上对避税方式的分析.结合各国的反避税立法.国际反避税的措施主要有以下几种类型:
(一)确立税务部门审查权
跨国纳税人的交易有正常的营业性交易和非正常的营业性交易之分,非正常的营业性交易通常不是为了商业目的,而是为了避税目的而安排的.如跨国公司利用企业问的相互控制关系.广泛采用转移定价方式转移利润.这已成为国际避税中最为普遍而严重的现象,因此为了防止跨纳税人通过虚构的交易进行避税,制定避税措施时应规定纳税人的交易必须符合正常交易原则.并赋予税务机关相应的审查和利润调整权。
(二)取消延期纳税
对母公司来自子公司的所得.当其不汇回时允许延期纳税,给跨国母公司提供了避税的条件。为了堵塞这一漏洞.可以通过反避税立法来取消延期纳税。如美国早在1962年对1954年的《国内收入法》补充了对付避税的F部分,在该部分的第951.964条中规定.凡美国人控制的外国公司.一律不得延期纳税,如果外国利润不汇回,美国税务当局可以要求外国公司按股份比例将利润分配给美国公司,并作为当年的利润汇回到所得中去,向美国政府纳税。此类规定见于加拿大、德国、比利时等国。
(三)规定纳税人有义务延伸提供税务情报
由于税收管辖权和国家主权的限制,一国税务当局一般不能直接到另一国去取得本国跨国纳税人的有关税收资料.也不可能强制对方国家提供这方面的情况,在这
种情况下,或者是加强双边税收合作,互通情报:或者是规定跨国纳税人自己如实提供有关资料,即规定跨国纳税人负有延伸提供纳税情报的义务。所得延伸提
供纳税情报.是指居住国税务当局要求本国居民广泛提供自己有关纳税的一切资料.不仅是本国的.而且还包括外国的。具体作法上.有的国家则要求跨国纳税人提供在国外的活动的所有情况,比如美国税法要求本国的跨国纳税人如实填报有关表格.这些表格很多都是为了
跨国纳税人的国外活动而设计的。
(四)将举证责任转移给纳税人
有些国家就采取举证责任转移给纳税人的办法.以此来摆脱税务当局在反避税活动中的被动局面。但是无论多么完善的税法.无论多么具体的反避税措施.离开训练有索、经验丰富的税务人员都只是一纸空文,而高水平的征管工作只能来自严格执法的税务人员.来自于现代化的征管手段。因此,在加强反避税的立法措施的同时.也必须加强反避税的管制.这是涉外税收的又一重要环节。加强反避税的管制主要包括以下几个方面:
1提高涉外税务人员的素质
加强税务人员的培训,让其掌握多种与业务有关的知识如,会计、统计、审计、国际贸易、国际金融等。
2加强税务调查
要提高防范避税的有效性.就必须充分掌握第一手资料,这就要求进行广泛的调查,除了对纳税人本人进行调查外.调查对象还可以涉及诸如海关、公司雇佣的会计师、审计师、税务顾问等。
3争取其他国家的合作
由于对跨国纳税人的国际税收管制涉及到一国以外.因此.国与国之问税收人员的相互配合、争取对方的合作与支持是十分必要的。
4采用科学的征管手段
当今是信息时代,面对跨国纳税人的高明的避税手法和完善的避税工具.税务当局必须采用先进的电脑技术,利用国际互联网,加强与工商、银行、海关等部门的配合以及与其他国家的交流,才能占据更多的资料,快捷地为处理避税提供依据。
五 、我国对于国际避税的措施
中国加入WTO以后。国内企业的国际交往进一步加强,企业与企业之间的联系越来越紧密。关联企业也会逐渐增多,因此。在经济全球化的前提下,国际间的税收竞争和避税是不可避免的。避税会对国际资源配置、公平税负带来不利影响。同时也会影响国家的财政收入。为了防止国家的税收不流失。保证各国之间的企业在国际竞争中做到公正。公平和健康发展,需要从以下几个方面着手。
(一)进一步完善相关法律法规
在现今法制社会,法律已成为约束人们主要行为的规范我们要正对国际避税在我国的表现实现突破。立法上要体现反避税的意图,为反避税提供法律依据。我们可以在借鉴国际反避税法规的基础上,结合我国实际,一是在《税收基本法》中体现反避税的意图;二是单独制定反避税法律,对避税的概念、反避税措施作出明确而具体的规定,形成一套完整、操作性强的税收专门法规。如在贯彻、实施转让定价税收管理规则的基础上,逐步实行预约定价税制;对其他诸如滥用税收协定、资本弱化、避税港等避税措施相应做出防范规定;考虑到我国境内机构和个人跨国到境外投资的反避税问题,适时制定受控外国公司法。
(二)加强部门之间以及国际税收的协作
各级税务机关要充分运用电视、报刊、广播等舆论工具,从依法治税的高度,大力宣传转让定价税收管理工作的重要性、紧迫性,增强各级党政领导及有关部门对开展转让定价税收管理工作的认识;要主动向当地政府汇报,争取党政领导的支持;要主动与外经贸、海关、物价、工商、商检、银行、公安等部门联系合作,共同维护税法的严肃性,维护国家的税收主权。 同时通过各国政府与国际社会的广泛合作才能有效防止国际避税,国际税收情报交换作为国际税收合作的重要内容,对于加强反避税具有重要意义。当前,一是扩大情报交换范围,主动向外国税收主管当局提出的税收情报核查要求。二是提高情报核查质量,有效地堵塞漏洞、防止避税。三是要提高情报利用效果,深入调查,及时采取反避税措施,同时从中发现有
用的线索,真正做到防患于未然。
(三)加强专业人员的培训工作
开展国际税收反避税工作不但要求税务人员熟悉财务会计知识和税收政策、理论,而且在国际税收、国际金融、国际贸易、资产评估和外语等方面都要具备相当的水平,而后者更为重要,也是当前的薄弱环节。因此,需要有计划地选送人员重点培训,组织专门培训,提高税务人员反避税能力。充分发挥税务师、审计师、会计师事务所等中介机构在反避税中的作用,弥补我国专业税务人员不足,素质不高的缺陷,形成反避税合力。
结论
在国际反避税中,严格的税收立法是防止国际避税的基础,科学严密的税收征管是防止不当避税的保障,加强国际问的合作是国际反避税的重要环节,三者之间紧密配合,才能有效防止国际避税的发生.
参考文献
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