试论会计的控制职能

试论会计的控制职能

根据马克思的论述，会计的职能可以分为控制和观念总结两个方面。会计学的研究对象应当是对经济过程进行控制和观念总结的规律，以及按照这些规律对经济活动进行有效控制和科学观念总结的方法。长期以来，我国会计界的实际工作者和理论工作者比较注重对经济活动进行“观念总结”的研究，而对马克思所说的“控制”则研究较少。传统的会计理论实际上只讲会计反映，对会计的控制职能并未从理论上作出科学的说明。我们应当重视对会计控制职能的研究，弄清楚人们是如何控制经济活动过程的，会计在其中起着什么样的作用！弄清楚控制的规律是什么，怎样才能实现对经济活动的有效控制。这个问的正确解决，对于会计实践和理论的发展有着重要的意义。下面，就此提出一些很不成熟的看法。

一、会计与经济活动的控制

为了正确地认识会计的控制职能，应当对经济活动的控制进行比较细致的分析。有人主张把控制分为事后控制、事前控制和事件进行中的控制，这种提法虽然通俗，但够准确。对于已经进行的经济活动，事后无法改变其既成事实，也就无从进行事后的控制，对于将要进行的经济活动，因其过程尚未开始，并没有控制的实际对象，也就无法实施控制，事先只能进行计划和预想，对任何过程的控制，只能在它的进行过程中才能实现。根据现代控制论的原理，人们对于经济活动的控制可以分为三种方式，反馈控制、前馈控制和防护性控制。在各种控制系统中，会计起着不同的但又都是非常重要的作用。

1、反馈控制系统

反馈控制是根据过去的情况来调整当前的行动，所谓反馈指的是以过程的一个输出作为同一过程的输入，即用输出信息来触发控制动作。反馈控制系统则是通过对活动过程的某些特征进行计量，当发现过程偏离标准时，就对过程加以调整。反馈控制系统广泛地应用于技术领域，例如电冰箱的温度控制系统就是一个反馈控制系统。一个反馈控制系统通常由五个部分构成。(1)操作过程，它将一项输入变为一项输出，(2)过程的一个特征，它是受控制的对象，(3)计量系统，它可以对过程特征的状态加以测定，(4)分组标准，可用以对过程的状态进行评价，(5)调节器，它对过程的状态和标准加以比较，假若有偏离计划的情况，立即加以调整。

在经济活动中，也存在反馈控制系统，企业里的成本控制系统即是。这个系统也可以划分为五个组成部分，(1)受控的操作过程是涉及成本开支的各项经济活动，(2)所要控制的过程特征是成本；(3)计量系统是成本计算系统，(4)成套的标准是预算、成本计划、定额及历史成本数据等；(5)调节者是厂长或车间主任等指挥这些过程的管理人员。这个反馈控制系统对实际成本进行计量，并把计量结果与成本计划等进行对比，发生偏差时就采取措施，调整生产过程，使以后能改善这个过程，降低成本。不过企业管理中的反馈控制系统不可能像电冰箱那样精确和完全自动化，这是因为经济过程并不像技术过程那样稳定，还因为人比机器有更大的灵活性。但是，反馈控制的基本原理是一样的。

企业里各项活动的控制都离不开反馈控制，即都需要根据已经发生的偏差来调整当前的行动。在反馈控制系统中，会计的主要职能是制订控制标准，计量执行情况，报告经营成果。

在某些反馈控制系统中，会计还完成对比过程状态与标准，提出调整措施的建议等职能，如对资金的取得和分配的控制。

2、前馈控制系统

前馈控制系统与反馈控制系统相反，它不是依据过程状态与标准的偏差来调整操作过程，而是通过对输入的监测，设法预测可能出现的偏差，在问题未出现之前就作出调整。前馈控制系统的构成与反馈控制系统不同，增加了输入监测称预测系统。

企业里的货币资金控制系统就是一个前馈控制系统。受控的过程包括一切有关货币收支的活动。这个系统不仅要计量货币资金已经发生的收支和当前余额，而且要监视和测算即将发生的各项货币收支，并随时预测货币资金余额的未来水平。如果预测表明余额将过低甚至不够支付，应事先采取措施开源节流，如果预测表明余额将过高，应事先采取措施充分利用资金。货币资金控制不宜使用反馈控制，因为一旦银行存款入不敷出，企业要蒙受罚金损失并影响生产经营活动的顺利进行3如果银行存款过多，也说明企业已经积压了多末加利用的闲置资金。属于前馈控制系统的例子，还有材料、在产品和产成品等存货控制系统。

在前馈控制系统中，会计的职能不仅是对经济活动的某些特征进行计量，而且还包括对输入的监测和输出的预测。

3、防护性控制系统

防护性控制系统是通过在过程内部设置的约束和制度来阻止错误和偏差的发生。前馈和反馈控制系统都是在过程外部附加一个“装置”，用来对操作过程进行干预，采取调整措施。而防护性控制系统实际上是过程本身的一部分，是在设计经济活动程序时，就事先考虑了防护的需要，安排好防护的措施。例如，在设计一个销售活动的程序时，为保证产品不丢失并如数及时收回货款。设置了检查、核对、签章等一套防护制度。防护性控制系统的组成内容包括健全的组织方式，如在划分职责范围时财产的保管和财产的记录要分别由两个人来完成；健全的人事工作，如对管理财产的人员和会计人员要进行选择、培训和鼓励，键全的规章制度和工作程序，如明确每个人的职责权限和工作要求以及办事标准，财产的实物保护，如设置保卫人员，规定接触实物、支票和现金的人员范围，监督和检查，如进行复核、对证和检查步凭证的精心设计，如对凭证事先编号并要求有关责任人签章等。例如对库存材料的防护性控桃控制的目标是防止材料损失和无用的采购；在组织上请购采购、付款、验收、保管要分开进行，有关人员要进行必要的培训，材料采购和收发程序及每个人的职责应有明确的规定，除仓库保管人员外，不得随便出入仓库；财会部门付款要审核发票以及合同、验收单、入库单等，这是最主要的保护措施；有一套与办事程序、划分职责、检查核对相适应的凭证。

防护性控制系统的主要工作是由会计来完成的，会计产生的大部分信息对于防护性控制都是有用的。会计工作本身也设有许多防护性控制系统，如复式记帐，就是利用平衡关系的核对来保证帐薄记录的正确性，并防止舞弊行为。防护性控制系统的目的是防护财产和保证各种记录的正确性。

通过以上三种控制系统的分析可以看出，控制和会计是不可分割的。在反馈控制系中会计完成其主要的计量职能；在前馈控制系统中还要完成监测和预测职能步在防护性控制系统

中会计完成其大部分职能。会计是控制的重要组成部分，控制应当是会计的中心观念私目的。

二、控制规律初探

为了更好地发挥会计的控制职能，应当研究对经济活动进行控制的规律，弄清楚建立控制系统的基本原则。下面谈到的不是全部控制的规律和建立控制系统的原则，而仅仅是与会计有关的控制规律以及由此而产生的控制原则。

1、控制系统要和企业组织系统一体化

在企业的组织系统中，企业的目标要逐级分解成若干个子目标，分别授权由下级人员控制来完成。这些子目标，叉可以分解成更小的目标，由更低一级的人员去完成。这样形成了一个分层次的管理等级。以及每个管理人员所管理的下级范围即控制跨度。每个管理人员只有权调节其控制跨度之内的经济活动，因此只应接受其控制跨度之内的报告。如果报告中显示的偏差已超出他有权指挥和实施变革的范围，他将无法纠正这种偏差，这种偏差应由更上一级的管理人员来纠正。例如，车间主任不应对材料消耗变动的价差负责，而应当对其量差负责。因此，应当向他报告材料消耗的量差，由他去纠正这种偏差，不必向他报告价差，更不应该把两种偏差混在一起向他报告。

2、给各级管理人员的会计报告应当适合控制目的

每个管理人员为了履行自己的职责，对其控制跨度之内的经济活动进行控制，需要各种不同的信息，包括经济活动过程的状态、偏离标准的差异等等。这些信息应当适合控制的目的。会计报告的内容应当因使用者的职责不同而不同，其内容应当是充分的，足以使接受报告的人能据以做出判断；它应当是真实的、清楚的、重点突出的，不要使人引起误解和错觉，不能因繁琐使人不得要领，从而影响管理人员的工作效率。

3、计量系统要能及时报告过程偏离标准的状况

在反馈控制系统中，经济活动过程与计划发生偏离后，需要计量过程的状态并与标准进行比较，然后据此采取调整措施，使其恢复所要求的过程状态。从偏差发生到恢复正常状态需要一定的时间。在这段时间里，过程处于失控状态，损失和浪费在继续，因此应设法及时报告偏差，以减少失控期间的损失。

偏离标准的报告可以“按事件”随机地提供，即只有某种偏离发生时才提供报告。存货的永续盘存系统对阵荐进行持续的记录和监测，只有当存货降至某一水平时才提出报告要求补充，就属于这种类型。采用这种方法时，失控的时间取决于偏差发生到恢复正常的全部系统反馈周期。缩短反馈周期的途径包括提高会计人员和管理人员的工作效率、采用光进的数据处埋设备、改进控制的程序和方法缚。缩短系统的反馈周期可以减少失控期间的损失，但往往要提高控制的成本，需要将两者加以比较，选择最优的反馈周期。

偏离标准的报告也可以“按时间”定期地键供，即按事先确定的时间间隔定期地报告经济活动状况。这种方法相当干存货的定期盘存系统，即定期对存货数量进行检查，以决定是否需要定货。定期报告的间隔时间越短，报告得越频繁，编制报告的成本越大，但是延长报

告间隔往往会增加失控的损失。如果对各种数据都采用相同的报告间隔时间是不经济的，对于变动频繁或变动幅理大的变量需要经常报告，反之则可以延长报告间隔。从理论上说每一尘域都有其最优的报告间隔时间，但实际上很难准确地加以判断。

4、控制收益要大干控制成本

一般说来，为了对经济活动进行控制，企业要花费一定的代价，这种代价可称为控制成本。控制成本应当包括计贸。加壬和传送控制信息而引起的人工、设备、文具等各项支出。由于对经济活动进行了有效的控制，应当给企业带来更多的收益，这部分收益可称为控制收益。只有当控制收益大于控制成本时，建立这个系统才是必要的。例如，在决定是否建立车间工具室时，就需要权衡收益和成本。设立工具室势必会产生一些开支，同时也会减少工具的消耗和损失。只有工具费用的节约超过维持工具室的支出时，建立工具室才是必要的。当然，计算控制成本比较容易，而控制收益往往难于确定。这种情况并不能否定这一原则的成立。人们使用保险柜来存放贵重物品，而对建筑材料却不这样做，就是因为可以判断出前者收益大于成本，而后者成本大于收益。

5、建立前馈控制系统要以有效的预测为前提

前馈控制是在问题未出现之前就调整经济活动，这就需要事先预测可能出现的偏差。为了进行有效的预测，必须掌握经济活动过程各项输入和输出之间的数量关系，即事先知道输入变化以后输出将会有什么变化。例如，为了建立存货控制系统，需要预测存货需要量，为此必须掌握产销量等诸因素和存货需要量之间的数量关系。有些经济活动的计划性很强，输入和输出之间的数量关系比较稳定，预测献比较容易! 反之预测就比较困难。有些经济活动有很大偶然性，就无法进行有效的预测，例如对偶然使用一次的材料，事先不能预测需要的时间和数量，就不能通过前馈控制建立储备，而只能在需要时临时采购。

6、任何过程都不要完全由一个人经手

防护性控制系统建立的基础，是假定两个以上的人经手比一个人经手更可靠。正是根据这个假定才产生了财产保管职能和记录职能的分离原则，才有各种记录的复核对证、审计和其它检查的必要。在有关财产和记录方面的管理工作中，这个假定是可以成立的。一个人在别人监督之下会更加审慎；几个人合伙舞弊的可能性要少于单独的舞弊，而且容易被发现经过复核以后的出错率，要比一个人计算和记录的出错率小得多。因此，在设计办事程序和制订规章制度时，都应仔细考虑企业内部的互相控制作用，把各个环节紧密地牵制在一起，使之能互相监督、互相复核和对证，以避免或减少由于浪费、工作低效率和贪污盗窃造成的损失。

防护性控制系统一旦失效，系统本身并没有随后的检查、发现和纠正的机能，因此应有检查制度作为补充。会计检查在原则上仍然是预防性的，主要不是为发现错误和不正当行为，而是为了改进控制系统。建立检查制度本身，就可以减少不负责任的现象和舞弊动机。

7、控制系统需要管理

不能认为建立了一个控制系统以后，就可以不去管它，它自己就会永远自动发挥作用。

没有一个控制系统是可以长期自动有效的。企业管理中的控制系统也和技术领域的自动控制系统一样，需要“检查”、“修理”、“校正”和“更新改造”。企业的经济活动过程受到生产力和生产关系的影响会经常发生变化，而控制对象的变化不能不引起控制方法的变化，管理控制系统需要人来操纵，不仅人的能力会发生变化，而且人不可能像机器那样准确、稳定和坚持不懈；控制系统使用的技术手段(管理用的设备和方法) 在不断进步。因此，对控制系统应当经常检查和改进，才能维持其有效性。

三、充分发挥会计的控制职能

当前，企业里仍然存在比较严重的损失和浪费，而且长期得不到解决，除了因为经济管理和企业管理体制中存在着问题外，没有充分发挥会计的控制职能，以及控制系统不健全，也是一个重要原因。

广大会计人员和其他管理人员，一般说来是具有反馈控制观念的，都知道用报表来反映经济活动状态，据以同计划进行比较，并找出存在的问题，以便改进工作。企业里的多数经济活动虽已设有反馈控制系统，但问题在于这些系统缺陷较多，应当加以改进。

会计提供的报表往往仅限于国家统一规定的财务成本报表，未能提供企业各级管理人员所需要的充分的管理信息。统一报表主要考虑国家各级领导机关和财政计划等综合部门的需要，不完全符合企业内部管理控制的要求。企业的厂长、副厂长、车间主任、职能站长、工段长和班组长，都需要能反映他们控制跨度之内的各项经济活动状况的报告。我们缺少这样一个为企业内部管理服务的证式的报表体系。应当以班组核算和厂内经济核算为基础，逐步建立一个管理报表系统。

经常听到人们批评会计提供的资料不及时，往往是浪费己经发生，错误已经铸成，算出来已经没有什么用了。造成这种现象的原因，是因为会计人员中多数没有经过系统的专门训练，再加上没有先进的数据处理设备，只能用纸、笔和算盘等手工工具来工作，他们维持现行的会计信息系统已很紧张，缺乏改进这个系统的能力和精力。目前会计提供数据的间隔期较长，难于满足控制的需要。

真正有权调节供产销活动，最终完成控制过程的，是各级生产指挥人员，而不是会计。但是，我们的某些企业管理千部缺乏使用报表和根据数据来指挥生产经营活动的能力和习惯，而往往是依靠经验、感觉和上级的指示来进行工作。如果这种状况不能改变，即使高质量的报表送到他们手里，控制系统也会中断或失效。

作为控制系统计量标准的各种计划和定额等，是鉴定经济过程是否正常的尺度。如果这些标准不完备或者不准确，就会造成判断的困难或失误。企业里的每个岗位都应规定明" 确的经济责任，这种经济责任最好能体现在可以计量的数量标准上，以便分析考核。考核的办法要科学，从控制的观点来看应当以偏离计划最小为最好，而不是超产越多越好。车间超产多就给奖金是不合适的。这样会鼓励制订保守的计划步车间超产受供应条件的限制，超出了车间的控制跨废f 局部的超产可能造成企业内部各环节的比例失调，引起在产品或产成品的积压，从而给全局带来不利后果。

过去对前馈控制系统没有给予充分注意，主要是企业管理体制造成的。国家对于企业的

供产销统得很死，经营的好坏与企业利益缺乏联系，企业既没有进行各种预测的可能，也没有进行预测的必要。这个问题解决以后，搏业能否成功地对各项经济活动实施前馈控制，将严重影响其盈利水平。

企业里最重要的前馈控制系统，除前面已提到的货币资金控制系统外，还有存货控制系统和新产品试制系统。我们的存货控制系统，多以不中断生产供应为首要原则，其背景是无偿使用国家资金和贷款利率较低。今后实行资金占用付费和自负盈亏，将迫使企业重视资金利用效果。应当研究存货与供产销之间的数量关系，分别确定经济定货量、经济生产量、经济定货间隔期和标准生产量。要结束凭经验、直觉和偶然性来决定生产量和采购量及存货水平的作法，代之以科学的计算和详细的存货控制办法，以减少积压，节省资金。过去对新产品的研制(包括自制设备、技术革新项目筹) ，很少建立控制系统。在实施新产品研制方案前，要对其价格、成本和销售量进行预测，只有经济上有利才能开始实施。在研制过程中，要对产品研究、生产设计、资金支出、产品推销和市场变化等各方面扩进行监测。无论哪一方面发生重大变化，都应重新进行预测。如果工程技术部门认为成本比原设计高出很多或者市场研究表明需求比原来减少，就要重新估价这种产品是否仍然是有利的。如果得出相反的结论，就应立即中止研制。对研制项目不进行前馈控制，在技术上虽然取得成功，而在经济上遭到失败，已给人们留下很多教训。

企业里的防护性控制系统，经过十年动乱受到很大破坏，应当加以整顿。目前存在比较严重的帐款不符、帐物不符、帐帐不符及财产丢失现象。应当重新肯定职责分离原则，加强互相监督和复核对证。会计人员必须经过一定程度的专业训练，并尽可能改善其待遇。每个岗位均应规定明确的经济责任，每项财产损失均应有人承担责任。应当尽快建立企业外部的会计检查制度和内部检查制度。随着经听管坪改革的进行，企业财务自理程度逐步提高，保护财产和保证帐薄记录的正确性将变得更为重要。如果资金、成本、利润的数据都是虚假的或者是可大可小的，则利润分成、资金付费和税制改革都难以收到预期效果。忽视防护性控制的一个原因，是把防止损失浪费和减少舞弊的希望，完全寄托在开展经济领域里的阶级斗争和思想教育上。其实，运动的振摄和人们思想动机如何，都不能改变财产需要保护的事实。必须建立常规的，无时不在的控制办法。互相监督、互相核对，并不是对人的不信任，它可以堵塞漏洞，使人少犯错误，反而是对人的一种爱护。

我们的一些行之有效的控制系统，往往不能坚持下来，陷入“一紧、二松、三垮台、四重来》的循环之中，其申一个原因是误以为建立起来的控制系统会一劳永逸地发挥作甩。一切控制系统都需要经常检查和不断改进，甚至需要经济动力去“驱动”，才能保证其有效性。

总之，控制是会计的重要职能，而对会计本身也需要控制，没有这种对控制的控制，就不能达到控制的目的。会计是一种管理，而对会计本身也需要管理，没有对管理的管理，则管理水平无法提高。企业里的防护性控制系统，经过十年动乱受到很大破坏，应当加以整顿。目前存在比较严重的帐款不符、帐物不符、帐帐不符及财产丢失现象。应当重新肯定职责分离原则，加强互相监督和复核对证。会计人员必须经过一定程度的专业训练，并尽可能改善其待遇。每个岗位均应规定明确的经济责任，每项财产损失均应有人承担责任。应当尽快建立企业外部的会计检查制度和内部检查制度。随着经听管坪改革的进行，企业财务自理程度逐步提高，保护财产和保证帐薄记录的正确性将变得更为重要。如果资金、成本、利润的数据都是虚假的或者是可大可小的，则利润分成、资金付费和税制改革都难以收到预期效果。忽视防护性控制的一个原因，是把防止损失浪费和减少舞弊的希望，完全寄托在开展经济领

域里的阶级斗争和思想教育上。其实，运动的振摄和人们思想动机如何，都不能改变财产需要保护的事实。必须建立常规的，无时不在的控制办法。互相监督、互相核对，并不是对人的不信任，它可以堵塞漏洞，使人少犯错误，反而是对人的一种爱护。

我们的一些行之有效的控制系统，往往不能坚持下来，陷入" 一紧、二松、三垮台、四重来》的循环之中，其中一个原因是误以为建立起来的控制系统会一劳永逸地发挥作甩。一切控制系统都需要经常检查和不断改进，甚至需要经济动力去" 驱动" ，才能保证其有效性。

总之，控制是会计的重要职能，而对会计本身也需要控制，没有这种对控制的控制，就不能达到控制的目的。会计是一种管理，而对会计本身也需要管理，没有对管理的管理，则管理水平无法提高。