管理会计在国内企业的应用

管理会计在国内企业的应用

摘 要： 以中粮集团管理会计工作为例，总结了集团管控模式下的管理会计工作体系， 以及适用于农产品加工行业的管理成本分析体系。论述了以管理需求为导向，为企业日常采购、生产、销售工作提供财务专业服务的会计工作就是管理会计工作这一理念，丰富了管理会计内涵。

关键词：管理会计 集团管控全面预算管理报告综合成本管理需求

1 引言

管理会计在国内企业的应用起源于2O世纪8O年代，在余绪缨、李天民等学者的推动下，国内一些大型企业开始推广使用管理会计。但受制于当时经济体制、企业管理水平和信息化水平的限制，管理会计的应用还比较单一。进入21世纪以来，国内企业问的竞争越来越激烈，既受益于企业管理水平的不断提高，又得益于企业信息化水平的快速发展，管理会计在外资企业、中央企业以及大型民营企业的应用得到长足的发展。

中粮集团曾长期从事粮油食品进出口贸易，是中国最大的进出口企业之一。近几年， 中粮集团加快战略调整，大力实施产业化经营战略，通过收购新疆屯河、华润集团部分业务，有力地促进了集团由传统外贸代理企业向产业化经营的转型。目前，中粮集团已形成了以粮油食品加工业为主体、兼顾相关行业的发展格局。随着管理水平的提升和经营业绩的增长，2007～2009年，中粮集团连续3年被国资委评为A级企业。

伴随着企业战略的转变，中粮集团的业务愈加复杂，管理决策更加需要财务信息的支持。在这种形势下，中粮集团愈加重视财务工作，大力推行管理会计工作，在各级机构的财务部门都设立了管理会计工作部门，负责公司全面预算管理、内部管理报告、业绩评价以及参与经营决策。

财务人员以信息化为工具，以管理会计为手段，积极参与企业经营管理，不断促进集团管理水平的提高，为中粮集团经营业绩的稳步提升做出了应有的贡献。中粮集团管理层级包括集团、经营中心、业务单元和利润点4个方面，其中，集团、经营中心主要负责战略层面的管理，为集团管控层；业务单元和利润点主要负责战略的落实和日常的经营管理，为业务操作层。

2 集团管控层面的管理会计应用

国内许多大型企业集团存在着管控能力不足的问题，主要体现为：财务及经营风险控制薄弱，约束机制不健全，管理重点不明晰等。从财务角度看，由于大型企业集团的股权关系复杂，传统的财务会计信息无法为集团管理者提供有效的决策信息，这是造成集团管控能力不足的主要原因之一。

鉴于此，中粮集团以管理会计理论为基础，以战略管理为出发点，以全面预算为切入点，于2005年在集团内部全面推行了6S管理体系。6S管理体系涵盖战略、预算、经营3个方面，形成了一个以满足集团管控需求为目的的管理信息系统，它包括战略管理体系、全面预算体系、管理报告体系、业绩评价体系、内部审计体系和经理人评价体系等6个方面。

2．1 全面预算管理，提高管控能力，确保战略落地

2. 1. 1 预算编制与战略规划结合。每年8月下旬，集团组织各经营中心在上年制定的5

年战略规划的基础上，结合内外部环境的变化，深入研究行业、竞争对手、客户及自身能力因素，进一步明确战略定位及相应的战略措施，并滚动修订5年战略规划。在反思回顾5年战略规划的同时，各经营中心将年度战略规划按财务、客户、流程和学习等多维度细化成具体的经营计划。业务单元和利润点根据年度战略规划和经营计划编制具体年度的全面预算，全面预算包括经营预算、资本支出预算和财务预算。通过战略规划、经营计划和全面预算的依次编制，使全面预算成为战略落地的工具。

2. 1. 2 通过运营分析会监控预算完成进度，提高管控能力。

集团每季度、半年定期召开运营分析会，选择部分经营中心和业务单元汇报预算完成进度，并就运营管理的各项举措以及未来市场变化情况进行汇报，使集团不仅能够监控各项业务的预算完成进度，也掌握了经营状况、市场变化的具体原因，提高了集团职能部门对业务的了解，使重大战略决策更加科学。

2. 1. 3 将预算目标纳入经理人评价体系实现，从而使战略落地。保障预算目标的

2．2 通过管理报告加强业务监控，提高管控能力中粮集团各利润点、业务单元、经营中心定期逐级上报管理报告，形成集团层面的管理报告，是集团掌握业务运营情况的重要工具。

管理报告包括管理报表和管理分析。管理报表提供本月、本年实际数据，与预算、同期进行对比，反映业务进展状况：管理分析针对重大事项，实际与预算、同期的重大差异，以及产品、原料市场信息进行分析报告。管理报告涵盖了财务报表、成本报表、采购、生产、销售、人员编制及员工成本等多方面内容，全面反映了企业的财务信息和生产经营信息。 管理报告不同于财务报告，它是将财务会计信息和经营信息加工成管理信息。例如，管理报告结合行业特点设计成本报告、生产指标，计算出厂价收入等。管理报告作为管理信息系统，满足了管理需求，提高了财务信息的相关性和可用性，成为集团管控的一个有力工具，有助于集团管控能力的提高。

3 业务操作层面的管理会计应用

中粮集团的业务单元和利润点是业务的具体操作层面，该层面负责具体业务的采购、生产、营销、财务、人事的管理。该层面的财务人员以“财务专家、业务伙伴”为定位， 以管理会计为工具，积极参与企业运营管理， 为企业各种经营决策提供参谋意见。

3．1 综合成本分析体系生化能源事业部负责中粮集团生物化工和生物能源业务的管理，其下属工厂属于化工流程式生产企业，主要以玉米、木薯为原料，加工生产淀粉、淀粉糖、氨基酸、酒精等生化能源产品，并联产饲料、玉米油等副产品。

生化能源事业部的财务人员以管理会计为理论指导，在实际工作中将财务成本核算中的分产品核算信息总结归纳出综合成本分析体系，满足业务需求和管理需求，并以此为工具积极参与企业经营决策。

3. 1. 1 酒精综合成本。肇东酒精生产线以玉米为原料，通过破碎、液化、糖化、发酵等工艺生产酒精。同时，将破碎提出的玉米胚芽加工成玉米油，将发酵过程产生的醪液进一步anT生产蛋白饲料。

在财务成本核算中，将玉米成本按重量比分配给酒精、胚芽，又将醪液内部定价作为饲料的原料成本，分别计算出酒精、饲料、玉米油的生产成本，在财务报表中分别体现出酒精、饲料、玉米油的销售成本、毛利、毛利率。但是，由于产品收入、成本的不同变化，这些产品的毛利率会有很大的差异，有时饲料、玉米油的毛利会达到50％，而酒精的毛利只有7％

左右，有时又会相反，饲料、玉米油的毛利低一些，而酒精的毛利会比较高。这样的成本信息会给管理者造成很大的困惑，因为对管理者而言，酒精生产线是一个整体，生产酒精联产玉米油、饲料属于工艺设计，整体效益会最高，管理者更关心酒精生产线的整体效益，而不是分产品的效益。

基于上述认识，财务人员在财务成本信息的基础上，不再将原料成本分配到玉米油、饲料上，而是将饲料、玉米油的收入减去其可直接归属的加工成本后作为酒精成本减项，再加上酒精生产线消耗的辅料、动力能源等变动成本，以及全部的固定成本，形成了酒精的综合成本。

酒精综合成本涵盖了酒精生产线的所有生产成本，并依据成本特性，分成变动成本和固定成本，为进一步的边际贡献和综合利润分析做好了准备。

3. 1. 2 综合成本利润分析。在综合成本表的基础上，将酒精的收入减去变动销售费用(主要是运费)、变动成本后得到酒精的边际贡献，再减去固定生产成本，以及分配得到的管理费用、固定销售费用、财务费用，就可以计算出酒精的综合利润。通过酒精综合成本利润表可以直观地反映酒精生产线的边际贡献和整体利润，相对于财务利润表更易为管理者接受和理解。

3. 1. 3 参与企业经营决策。一是生产线停产决策。2008年经济危机时， 产品价格下降，企业经济效益大幅下滑。随着情况的恶化，财务人员根据综合成本利润模型，按照市场价格和企业内部成本每周进行定期测算，当发现一条生产线由于工艺落后，消耗较高，已经没有边际贡献时，立即向公司领导进行了汇报，公司领导随即做出了对该生产线进行停产检修的安排，为公司减少了损失。可以想象，如果仅根据财务会计上的分产品成本数据，是很难评价生产线整体效益的，而且没有变动成本和固定成本的划分，也就无法为管理者提供预警信息。二是原料选择决策。肇东工厂主要以玉米为原料，也可以选择同为谷物的水稻为原料，其主要差异是使用水稻时没有玉米油产出，两种生产方式的效益主要受原料成本、产品出率、产品售价等综合因素影响。财务人员通过对两种原料下综合成本效益的比较分析，归纳出在不同的产品售价下，使二者效益相同的玉米、水稻价差，用以指导采购人员制定合理的水稻采购价格。

3．2 以管理需求为导向，整合财务信息一般的财务人员往往局限于会计准则，不肯对财务报表进行改动，其提供的信息也就不易为管理者接受。好的财务人员不仅是财务方面的专家，更需要了解企业的实际业务，知道业务需求和管理需求，并以此为导向，对财务信息进行整合，形成管理信息。

3. 2. 1 管理利润表简洁、易懂。传统的利润表设计以会计准则为基础，体现了利润的逐步计算过程，但项目众多，排列混乱，不易为一般管理者所接受。为此，财务人员结合管理需求，对利润表各项目的核算内容和排列方式进行适当的改变和简化：一是将财务费用调到非经营收支下面，将营业利润改为经营利润。经营利润这个指标剔除了不同企业财务结构的影响，能够客观反映企业真正在经营过程产生的利润。二是将依据会计准则规定在非经营收入科目核算的对企业经营影响较大的经常性政府补贴调入其他业务利润，这也体现了经营利润指标的设计思路。三是去掉了各项目的加减提示，原因是大多数管理者对利润表已有初步的了解，知道哪些项目是加项，哪些项目是减项。同时，对不重要的科目进行了合并填列，比如其他业务收入和其他业务支出、营业外收入和营业外支出。通过这些设计可使管理利润表更简洁、易懂。

3. 2. 2 按可控性对费用项目进行分类。管理费用、销售费用、制造费用等费用报表的明细项目众多，财务人员结合管理需求，按费用项目的性质、可控性对其进行分类。管理费用分为员工成本、非付现费用、公司费用和日常费用。

非付现费用包括折旧、摊销等；公司费用包括税金、排污、研发等费用；日常费用包括管理人员发生的差旅费、招待费等。销售费用分为员工成本、变动费用和日常费用。变动费用包括运输费用、装卸费用等。制造费用分为员工成本、非付现费用、修理费等。通过这些分类，再将实际发生与预算、同期进行比较分析，就能快速地发现费用管理中存在的问题，并进一步去解决问题。

3. 2. 3 将业务数据按业务管理模式进行分类。产供销业务的信息也在财务信息系统中归集，将这些信息按业务管理模式进行反映，容易得到业务管理人员的认可。比如，玉米采购信息可分为散收、委托收购、合同收购等，将产品销售信息按区域进行归属。

财务人员以管理需求为导向，将财务信息系统的数据整合为管理信息的工作，也是管理会计的具体实践。生化能源事业部财务人员通过这种有益的尝试，提升了财务工作的价值，使财务管理成为企业管理的核心。

4 结论

中粮集团财务人员通过全面预算、管理报告、综合成本、提供管理信息等管理会计工作的开展，在中粮集团管控层面、业务操作层面均发挥了重要的作用，为中粮集团在快速扩张情况下保持业绩的持续增长，而没有出现大的风险提供了重要的支撑。因此，在当今全球化竞争愈来愈激烈的情况下，财务人员大力推行管理会计，积极参与企业管理，将有助于国内企业提高综合管理水平。