房地产行业融资涉税问题探析

房地产行业是典型的资金密集型行业，很少有房地产投资者全部以自有资本金投入。近几年，国家为有效抑制房地产开发过热现象，对房地产行业宏观调控措施的不断出台，根据国务院的要求，房地产开发项目投资的自有资本金比例已从原来规定的20％提高了15个百分点，即自有资金投资需占项目总投资的35％。银监会和央行也对房地产行业采取了一系列限贷措施。在此背景下，银行对房地产行业开发贷款的审核更加严格，贷款额度降低，迫使房地产开发企业不断开拓其他新的融资渠道。目前，虽然银行信贷仍然是房地产开发企业的主要融资方式，也是最重要的一种融资方式，但融资方式的多样性已经开始显现。及时对房地产行业融资涉税问题加以研究，十分必要。本文将结合我局对房地产行业的纳税评估情况，对房地产行业某些融资方式存在涉税问题进行分析。

一、房地产行业融资方式介绍

（一）银行贷款融资

从目前来看，银行贷款是房地产企业融资的主要渠道。包括信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款等。

1、信用贷款是指以借款人的信誉发放的贷款，经贷款审查、评估，确认借款人资信良好，确能偿还贷款的，可以不提供担保。

2、担保贷款是以按照担保法规定的保证方式以第三人承诺在借款人不能偿还贷款时，按约定承担一般保证责任或者连带责任而发放贷款。

3、抵押贷款是指按照担保法规定的抵押方式以借款人或者第三人的财产作为抵押物发放贷款。

4、质押贷款是指按照担保法规定的质押方式以借款人或第三人的财产和权利作为质押物发放的贷款。

（二）非银行金融机构融资

非银行金融机构（亦称其他金融机构），是指银行以外的从事货币信用业务和金融服务业务的金融机构。具体是指未冠以“银行”名称，经营信托投资、融资租赁、证券承销与经纪、各类保险等金融业务的金融机构。按业务性质分为合作性金融机构、信托投资机构、证券经营机构、财务公司、保险公司、金融租赁公司、邮政储蓄机构、典当行等。

房地产企业向非银行金融机构融资，除采取信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款等银行信贷相关形式外，一般还采取以下特有形式：

1、吸收非银行金融机构投资入股（一般是一方出地一方出钱或共同出资），成立股份公司，风险共担，利润共享，共同开发。

2、吸收非银行金融机构投资入股，非银行金融机构不承担风险，按期定额领取“分红”（实为等额利息）。

3、以尚未开始建设或未完工的全部或部分工程项目作为抵押（一般是先签销售协议），取得贷款。

（三）其它企业融资

企业间的融资活动，在这里是指合法的融资活动。包括合资建房、合作建房等。

1、合资建房：是指两家或多家企业共同出资，成立股份公司，风险共担，利润共享，共同开发。

2、合作建房： 根据 国税函发〔1995〕156号文件规定“合作建房是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。”对于提供土地使用权一方来说，另一方提供资金，对其是一种融入资金的方式。

（四）个人融资

房地产企业向个人融资，主要是指向个人借款或进行房屋预售。房地产企业向个人融资虽然金额有限，但形式多样，涉及居民个人人员较多。

1、个人借款：房地产企业向个人借款，与非法集资还是有着本质区别，主要是向公司法人、个人股东或管理高层人员借款。

2、集资建房：主要是指以建设方为职工集资建房的名义，房地产企业直接或由建设方向个人收取集资建房款，作为房地产项目开发资金投入开发。

3、收取预售款：房地产企业一般采取商品房预售方式，在房屋建设期内，以按预定价结算房款、一次付全款优惠等形式，给予购房者一定价格优惠，先期收取定金、房款。

二、房地产行业融资过程中显现的一些问题

由于在房地产开发过程中企业对资金的巨大需求，房地产行业能否顺利融资，对项目开发的成功与否至为关键。有的企业，在正常融资渠道不能充分满足其资金需要的情况下，开始寻求“变通”手段，和现行的金融政策、规定打起“擦边球”。

（一）一房多售。

房地产企业为了获取足够的资金，在商品房预售环节上做文章，通过采取把一套商品房销售给多人，签定多份预售协议方式，骗取预售房款。到交房时再以签定的只是预售（不是销售）协议为借口，或退房款或予换房。

（二）签定预售协议的同时，签定回购协议。

有的房地产企业，为规避企业拆借资金的违法风险，以较低的价格与其他企业签定商品房预售协议，收取款项。双方同时签定商品房回购协议，规定房地产企业到期以较高价格回购。

（三）以高回报为条件，接受非法投资。

为获取非法投资，有的房地产企业开出年20%--30%的高回报率，签定投资协议。此类协议一般名义上是投资，但对方不参与经营，不共担风险，只是定期定额收取回报。

（四）通过签定商品房预售协议，骗取银行个人住房按揭贷款（企业通称为“假按揭”）。

所谓银行按揭（也称按揭贷款，简称按揭），是一项住房贷款业务品种，购房者支付一定比例的首期购房款，其余的购房款由购房者向银行申请贷款取得，贷款银行将购房者的借款代为支付给售楼方。与此同时，借款人将自己所购住房抵押给贷款银行，开发商在一定期限内对购房者的借款承担一定的担保责任。当借款人按期归还贷款后，贷款银行办理注销抵押登记，由购房者取得所购住房产权证；反之，贷款银行将依法处分抵押房产，并从中优先受偿，贷款银行也可以追究开发商的担保责任，以确保贷款本息的及时收回。

当房地产开发商自身资金实力不强或出现资金流动性困难时，为了缓解资金压力，保证项目或其他待开发项目的运转，在直接融资或向银行申请开发贷款受限的情况下，利用个人住房贷款申请门槛较低、银行内部管理及操作不到位审查不严格等，从银行套取资金。

三、房地产行业融资活动引发的涉税问题

（一）企业对房产进行“重复销售”的涉税问题

由于国家对房地产开发市场宏观调控力度的不断加强，房地产开发企业融资难度越来越大。在正常融资渠道无法化解资金困难的情况下，有的企业开始采取“重复销售”的方式来筹措资金。在纳税评估和税务稽查的工作实践中，曾发现有的房地产企业先将整栋写字楼预售给某企业，后又将该栋楼其中一部分预售给另一企业。对两次销售收取的房款，该企业均未入帐，也未按规定缴纳营业税。对此企业的解释是，“重复销售”两个售房合同在履约上都存在不确定性，随时都有可能被终止，企业不能据此确定为销售收入。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条 “在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人” 的规定 ，该企业应该就销售商品房行为申报缴纳营业税。但是对该企业“重复销售”如何确定销售收入并计算征收营业税问题，笔者以为如果只是单纯依据相关法律即按《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条 “纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额”规定和第五条 “纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”规定，对该企业“重复销售”收取的全部房款全额确认销售收入并计算征收营业税，似有不妥之处，主要原因是：根据《中华人民共和国合同法》第五十二条第一款规定，“一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益”的，合同无效。从企业“重复销售”所采取的方式方法看，企业就同一房产签定的第二份《商品房预售合同》，应属无效合同。根据《中华人民共和国合同法》第五十六条规定，无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。据此，笔者以为企业对同一房产的第二次“销售”，应属合同诈骗行为，其取得的“售房款”应判定为诈骗所得，不能确认为销售收入。“重复销售”的营业税涉税问题，应只就企业第一次销售收取的售房款确认销售收入，计征营业税。

（二）预售同时签定回购协议的涉税问题

对这种预售同时签定回购协议现象，房地产企业认为只是企业的一种融资行为，不应该缴纳营业税。如某举报案件，开发商在北京黄金地段开发写字楼项目，由于后续资金不足，以不可思议的低价签约预售协议，同时又以高于预售价格50%签订一份回购协议。对于该项预售房款是否缴纳营业税，开发商坚持认为企业目的只是缓解资金不足，是一种融资行为，以后企业对房产还要回购，应在放弃回购或购回后进行实际销售时缴纳。

对营业税的纳税义务发生时间，《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条有明确的规定即：“营业税的纳税义务发生时间,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”。对该企业预售同时签定回购协议收取的“售房款”，不管企业如何解释，不管回购协议执行结果如何，都应该在收取款项时确认营业收入计征营业税。同时根据签定的回购协议，在房地产企业到期实行回购时进行如下处理：对方企业收取的回购款按销售不动产征收营业税，房地产企业回购的房产再销售时，按再销售价格征收营业税。

（三）以高回报为条件，接受非法投资的涉税问题

非法投资和接受非法投资行为，从一开始就不受法律保护。据重庆法制网讯，一公司将54万元资金借给另一公司六七年后仍未收回，向法院起诉要求对方偿还借款及利息。近日，綦江法院判决确认双方借贷行为违法，借款方只返还本金。法院认为，两公司之间的借款属企事业单位之间的资金拆借行为，该行为违反我国金融法律、法规规定，系无效行为。该行为所确立的借款合同关系无效。房地产企业作为接受非法投资行为一方，为违法行为支付的利息，不属于按《企业所得税暂行条例》第六条第一款“向非金融机构借款的利息支出”，全额不得在企业所得税税前扣除。

（四）合作建房引发的涉税问题

对于合作建房问题，尽管税收法律、法规都有明确的规定，但有的合作企业还是采取各种手段逃避、拖延履行纳税义务。

1、双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，按“以物易物”方式合作建房，违法冒用合股成立合营企业的合作建房方式缴纳税款。

按国税发[1995]156号《通知》，纯粹“以物易物”方式合作建房，提供土地使用权一方，应按“转让无形资产”税目征收营业税，另一方应按“销售不动产”税目征收营业税。如果双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，应对销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。对于合股成立合营企业的合作建房，房屋建成后，如果双方采用风险共担、利润共享的分配方式，对一方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征收营业税。只对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”税目征收营业税，对双方分得的利润不征收营业税。

合作建房过程中，有的企业为少缴税款，在本没有成立合营企业的前提下，只就分得的房屋进行再销售时按“销售不动产”税目缴纳营业税。

2、合股成立合营企业的合作建房，不具备“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险”条件，双方也只就分得的房屋进行再销售时按“销售不动产”税目缴纳营业税。

为了达到少缴税款的目的，有的合作双方，谋划钻政策空子，在形式上成立合营企业，但在房屋建成后，提供土地使用权一方，有的采取按销售收入的一定比例提成或提取固定利润，有的双方按一定比例分配房屋，本不属于“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”范围，却享用着这一政策。

（五）开发商进行抵押贷款或为他人担保贷款引发的涉税问题

抵押贷款是开发商以房产或地产为抵押而取得的贷款。借贷双方当事人应按照一定法律程序共同订立书面抵押贷款合同，并办理公正登记。另外，双方当事人应在合同签订立之日一定期限内到房地产管理部门申请抵押登记。抵押贷款合同自抵押登记之日起生效，合同生效，企业收到银行贷款存入银行时，在会计处理上应 借：银行存款 贷：长期借款。在抵押期间内抵押权人保管房产的产权证书和地产的使用权证书，但不转移房地产的占有权、使用权、收益权，以上权利仍归出押人。由于发生房地产权利的转移，出押人即开发商也就不发生纳税义务。当合同规定的到期，开发商无力归还贷款，抵押权人依据法定程序和合同约定，抵押的房屋被抵债权人抵作贷款本息，以物抵债的行为已经发生，这一行为应视同销售，债务人开发商发生纳税义务，应缴纳相关税费。《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》明确规定“借款者无力归还贷款，抵押的房屋被银行收走以抵作贷款本息，这表明房屋的所有权被借款者有偿转让给银行，应对借款者转让房屋所有权的行为按‘销售不动产’税目征收‘营业税’”。在纳税评估和税务稽查实践中发现，开发商由于资金匮乏，无力偿还所欠债务，对财产移交行为不作任何帐务处理，不向地税局申报缴纳营业税、城建税及教育费附加。如本市某房地产公司在投资及经营管理中出现重大失误，无力偿还所欠债务，债权人向法院提起诉讼，北京市最高人民法院2003年12月做出民事裁定，判定该公司将所开发的大厦移交债权人。经稽查核实，债权人已于2005年2月正式接管了该大厦的经营权，但是由于该公司尚未办理大厦产权证明，故无法办理与债权人的产权交接手续，且对财产移交行为未作任何帐务处理，但是根据法院裁决及债权人同该公司已实质将不动产、土地使用权进行交接，判定该公司已实质将自己的不动产、土地使用权进行了抵债、相应的权利进行了转移，根据规定此行为应视同销售，检查处理该单位补缴应缴未缴的营业税、城建税、教育费附加。

有的开发商未直接抵押贷款，但以房产为其他单位贷款提供担保，贷款到期贷款单位无力归还，担保开发商承担连带责任，房产被抵偿债务。这一行为同样应视同销售，担保开发商发生纳税义务，应缴纳相关税费。2005年，对某案纳税评估中发现，本市东城区某房地产公司投资方向工商银行的贷款，该房地产公司在经营期内为其进行担保，后投资方无力偿还贷款，工商银行向法院提起诉讼，法院裁定该房地产公司将其开发的商业大厦房产及土地使用权转归工商银行，该商业大厦房产及土地使用权经评估价值人民币6亿余元。该房地产公司对此事件既未进行帐务处理，也未申报缴纳相关税费。此案转入稽查后，经检查人员进一步核实取证后，处理补缴应缴未缴的营业税、城建税、教育费附加共计3千余万元。

（六）个人住房按揭贷款引发的涉税问题

个人住房按揭贷款是指贷款银行向借款人发放的、用于其购买一手房、借款人所购住房作为 抵押物、开法商提供阶段性担保的贷款。首付款不低于房价的20%、贷款期限最长30年。

1、房地产开发企业对个人住房按揭贷款通过“长期借款”进行核算，不在预收帐款和营业收入科目反映，更不向地税局申报缴纳税费。在纳税评估和税务稽查工作实践中，曾发现注册在海淀区的一个房地产开发公司，房产已基本售完，但企业利润额为亏损。审核企业财务报表等资料，发现企业“长期借款”贷方余额明显偏高。后经核对企业借款合同，并对财务人员进行询问，发现企业收到银行给付的住房按揭款后，借：“银行存款 ”贷：“长期借款”。该企业共补缴营业税1000余万元。

2、企业借口“假按揭”，不缴纳营业税。

通过银行按揭贷款购房，已经逐步成为人们购买商品房的主要方式。由于相当一部分房地产开发商的自有资金有限，再加上银行不断提高对房地产开发项目的贷款门槛，开发商便打起购房按揭贷款的主意，采取一种企业自称为“假按揭”的方式向变相融资，套取银行资金。企业的通常做法是：利用企业员工或员工亲属的名字（有的企业以支付一定好处费为条件），签定个人预购商品房协议，由企业支付个人首付款，通过合法审批手续，取得银行对个人的住房按揭贷款。“假按揭”不仅诈骗了银行信贷资金、造成房地产虚假繁荣的表象，同时存在严重的涉税问题。企业收到银行给付的住房按揭款后，帐务处理是借：“银行存款 ”贷：“长期借款”。在纳税评估和税务稽查工作实践中，企业通常会以我们是“假按揭”，并没有真正意义的销售为借口，拒绝履行纳税义务。

对于企业所谓的“假按揭”，应按《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条的规定即：“营业税的纳税义务发生时间,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”处理，确认营业收入，征收营业税。主要有以下原因：“假按揭”只是企业一方表述，从法律形式上看，签订了商品房预售合同，购房人给付了首付款，经过了贷款商业银行的法定审批程序；其次，从行为内容看，签订了商品房预售合同，购房人将商品房抵押给了银行，开发商提供了担保，银行已将按揭款拨付给开发商。据此，完全可以确认开发商收到的就是银行提供的个人住房按揭贷款，应该确认收入缴纳营业税。“假按揭”只不过是企业逃避纳税义务的一个借口罢了。

四、房地产行业融资问题的纳税评估对策

基于房地产行业融资问题的普遍性和多样性，在纳税评估工作中，应重视做好以下工作：

（一）加强对房地产企业内控制度的评估

从纳税评估的概念看，纳税评估工作依据的是对数据信息的对比分析，但从实际工作情况看，要做好对房地产行业的纳税评估，尤其是专项评估，仅仅依据数据信息是远远不够的，必须加强对企业内控制度的评估。

企业内控制度是指“ 单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。内控制度是一种授权体系和责任体系，是一种最优化、最简捷和最理性(合乎逻辑)的作业方式或作业标准，内部控制包括会计(财务)控制、管理控制、业务控制和法规执行控制。

企业的各项内控制度，看起来跟评估数据没有多大关系，但它是我们“对纳税人和扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性进行分析（纳税评估概念）”的基本前提，也是我们确定选择评估方式的基本依据。对于各项内控制度健全、工作标准明确、管理工作严格的企业，适宜采取数据信息对比分析评估方法，对缺少内控制度、管理混乱的企业，数据信息不具有真实性，应进行全面、重点的评估。内控制度评估，尤其应作为专项评估的必评内容。

（二）重视对房地产企业资金流的审核评估

房地产行业是资金密集型行业，作为房地产企业，虽然资金流很大，但在项目筹备、项目开发、项目销售各阶段，还是有着各自的一些显著特点。在对房地产企业进行的纳税评估工作中，对企业的资金流应给予适度的关注。从以上列举的企业融资中存在的主要问题看，都会对资金流有所影响。尤其是企业将预售房款、个人住房按揭贷款等记入银行借款，从企业的资金流中还是能发现一些蛛丝马迹。对资金流的审核评估，应包括流入和流出，要通过他们双方业务的关联性，确定资金的性质、用途，流向是否与房地产开发的各阶段相一致，相配比。

（三）重视税务稽查对纳税评估工作的反馈

对房地产企业评估中发现的问题，税务稽查部门应将稽查结果及时向评估部门进行反馈，主要是便于评估人员掌握相关行业的评估工作规律，使以后的工作更有针对性。反馈方式可以灵活多样，第二稽查局将对纳税评估疑点核实情况列入审定会汇报内容，并安排纳税评估人员列席的方式，收到了比较好的效果，既对评估工作有一个客观评价，又使监督稽查人员对评估意见予以充分重视。