一般纳税人销售退回财税处理详解

一般纳税人销售退回财税处理详解 (2013-05-11 11:30:19)

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标签： 分类： 财会与税务

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原文地址：一般纳税人销售退回财税处理详解作者：税眼朦胧

一般纳税人销售退回财税处理详解

作者：林松池（温州职业技术学院）

摘要：会计实务中，会因各种原因造成一般纳税人所售商品发生退回，会计和税法对此都作了原则性的规定。发生退货时，必须按照税法和会计准则要求进行账务调整，不同情况和不同时点的销售退回，在账务处理上有所不同，对增值税、所得税及留存收益的影响也有所不同。

关键词：一般纳税人销售退回 增值税 企业所得税

企业在生产经营过程中会由于各种原因，造成已销商品发生退回，企业会计准则、增值税条例及企业所得税法对销售退回业务分别有不同的规定，由此产生了会计与税务处理的差异。实务中，会计人员对销售退回的处理疑惑颇多。本文结合实例，就一般纳税人发生销售退回业务，从会计处理、税法规定等方面加以详细阐述。

一、发生销售退回时税务发票的相关规定

一般纳税人在销售货物时，会根据购货方的不同身份，选择性的开具增值税专用发票和普通发票。所以，在发生销售退回时，就会涉及到增值税专用发票和普通发票退回的处理。

（一）开具增值税专用发票后发生退货的处理

这种情况下，税务发票管理会因购货方是否已经支付货款、购销双方是否已作会计处理而有所不同。

1.购货方未付货款，并且购销双方均未作会计处理。购货方应将原收到的发票联、抵扣联全部返还给销售方。销售方须在退回的发票联、抵扣联及记账联上注明“作废”字样，并全联次留存；同时，在防伪税控开票系统中将对应的数据电文进行“作废”处理，作为扣减当期销项税额的依据。

2.购货方已付货款，或货款未付但购销双方已作会计处理。此时，由于购货方已将发票入账，无法退还发票联和抵扣联。购货方必须去主管国税局开具进货退出证明单（通知单），将其转交给销售方，作为销售方开具红字增值税专用发票的合法凭据。销售方凭购货方提供的证明单（通知单），在防伪税控开票系统中开具销项负数专用发票。销项负数专用发票上的内容必须与通知单一一对应，

在开具销项负数专用发票后，还应将该笔业务的相应记账凭证复印件报送销售方国税局备案。销售方用销项负数专用发票的存根联、记账联扣减当期销项税额，购货方用其发票联、抵扣联来扣减当期进项税额。

（二）开具普通发票后发生销货退回的处理

和前面情况类似，税务发票管理也会因购货方是否已经支付货款、购销双方是否已作会计处理而有所不同。

1.购销双方发票均未作会计处理。此时，购货方应将发票退还给销货方，销货方对收到退回的发票进行作废处理。作废时，在收回的发票联、记账联上写上“作废”字样；按作废处理后，如再次发生销售业务，可以重新开具普通发票。

2.购货方未付款且未作会计处理，而销货方已作会计处理。在这种情况下，购货方将发票退回，销货方开具相同内容的红字发票，在红字发票的记账联后粘贴收回的发票，以红字发票记账联作为抵减当期的销售收入和销项税额。

3.购货方已付货款，或者货款未付但已作账务处理。在这种情况下，购货方应先向主管国税局填报《开具红字普通发票证明单》，说明申请开具红字发票的理由，后附加盖“购货方发票专用章”的发票联复印件。销售方凭购货方提供的加盖国税局印章的《证明单》，开具红字普通发票，扣减当期销项税额。

二、非资产负债表日期间销售退回的财税处理

在非资产负债表日期间，销售退回的财税处理会因收入是否已确认而有所不同。

（一）未确认销售收入的发出商品发生销售退回

根据会计准则规定，销售方在未确认销售收入实现之前，若发出的商品发生退回，则需将原记入“发出商品”账户的金额转回“库存商品”账户。 例1：A公司（一般纳税人，下同）于2012年6月2日将成本为70 000元的摩托车一批发往B公司，开具的增值税专用发票上注明的价格为100 000元，增值税税额为17 000元，款项尚未收到。A公司在发货时已知B公司资金周转不灵，但为了清仓，同时也为了维持与B公司的长期合作关系，A公司还是将摩托车发往B公司并办妥托收手续。根据收入确认原则，A公司在发出摩托车时，已知B公司存在资金周转不灵，A公司在货款回收方面存在较大风险，预期经济利益流入企业存在不确定性，不符合收入确认条件，暂时不能确认收入。发出摩托车时：

借：发出商品 70 000

贷：库存商品 70 000

借：应收账款 17 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000

2012年7月2日，B公司承诺近期支付上述摩托车款的80%，其余20%摩托车退回：

借：应收账款 80 000

贷：主营业务收入 80 000

借：主营业务成本 56 000

贷：发出商品 56 000

借：应收账款 -3 400

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） -3 400

后续收到退货时：

借：库存商品 14 000

贷：发出商品 14 000

（二）已确认销售收入的售出商品发生销售退回

按照收入准则和增值税条例的规定：企业已确认销售收入实现的售出商品发生销售退回，除属于资产负债表日后事项外，应当冲减退货当月的销售收入和销项税额，同时冲减退回当月的销售成本。按企业所得税法规定：在非资产负债表日期间的销售退回所涉及的企业所得税事项，应作为发生退货年度的纳税事项。 例2：A公司于2011年12月20日销售一批摩托车给B公司，开具增值税专用发票，注明价格80 000元，增值税13 600元，A公司发出商品后，确认了80 000元收入，同时确认40 000元成本。2012年4月18日，由于产品质量不符合合同要求，B公司将该批货物退回给A公司。B公司按规定去国税局办理了“开具红字增值税专用发票通知单”，A公司据此开具了销项负数专用发票。A公司于2012年3月25日经董事会批准报出2011年度财务报告，于2012年3月31日完成2011年度企业所得税汇算清缴，假设A公司除销售退回后，无其他纳税调整事项。

A公司收到被退回的商品时：

借：主营业务成本 -40 000

贷：库存商品 -40 000

取得B公司的红字发票通知单时，开具销项负数发票：

借：应收账款——B公司（银行存款） -93 600

贷：主营业务收入 -80 000

应交税费——应交增值税（销项税额） -13 600

三、资产负债表日后事项中的销售退回财税处理

根据《资产负债表日后事项》准则规定：报告年度及以前年度销售的商品在年度资产负债表日后期间退回的，该退回事项应作为调整事项处理。 调账的总原则：如果涉及损益类账户的，则用“以前年度损益调整”账户替代；如果涉及“盈余公积” 账户的，则通过“未分配利润”账户调整。调账通常按以下顺序处理：冲销收入、成本与减值损失，调整所得税，将“以前年度损益调整”转入“未分配利润”账户，调整“盈余公积”。调账中，所得税会计的调整无疑是个难点。资产负债表日后事项的账务调整是否涉及到所得税，主要受所得税汇算清缴完成日、税法规定的纳税调整、递延所得税的会计处理等三方面的影响。

（一）退货发生在所得税汇算清缴前

根据规定，在资产负债表日期间，销售退回发生于所得税汇算清缴之前，应

调整报告年度利润表的营业收入、营业成本等项目，并相应调整报告年度的“应交税费——应交所得税”项目。

例3：A公司2011年12月1日销售一批摩托车给C公司，价款50 000元，增值税8 500元，开具增值税专用发票。A公司发出商品并办妥托收手续，确认了50 000元收入，并结转30 000元成本。此笔货款到12月31日尚未收到，A公司坏账准备按应收账款余额的2%比例计提，已计提1 170元。2012年1月20日，由于产品不符合合同要求，C公司将该批摩托车退回给A公司。2012年3月31日，A公司完成了2011年所得税汇算清缴。A公司财务报告报出日为2012年4月25日，所得税税率为25%，盈余公积按净利润的10%提取，除计提盈余公积外，利润不再作其他分配。涉及所得税调整时，未来期间有足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异。

针对本例的销售退回业务，A公司应作如下账务调整：

1.2012年1月20日，发生退货，调减销售收入。

借：以前年度损益调整——主营业务收入 50 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500

贷：应收账款 58 500

2.调减已计提的坏账准备。

借：坏账准备 1 170

贷：以前年度损益调整——资产减值损失 1 170

3.调减销售成本。

借：库存商品 30 000

贷：以前年度损益调整——主营业务成本 30 000

4.调减应交的所得税。

借：应交税费——应交所得税 5 000

贷：以前年度损益调整——所得税费用 5 000

5.调减已确认的递延所得税资产。

借：以前年度损益调整——所得税费用 292.5

贷：递延所得税资产 （1 170×25%）292.5

6.将“以前年度损益调整”账户余额转入“利润分配——未分配利润”账户。 借：利润分配——未分配利润 14 122.5

贷：以前年度损益调整 14 122.5

7.调整盈余公积

借：盈余公积 1 412.25

贷：利润分配——未分配利润1 412.25

（二）退货发生在所得税汇算清缴后

根据规定，在资产负债表日期间，销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度利润表的营业收入、营业成本等项目；并相应调整发生退货年度的“应交税费——应交所得税”项目，而不调整报告年度的“应交税费——应交所得税”项目。

例4：沿用例3，上例中，假定销售退回发生在2012年4月2日。2011年的所得税汇算清缴在3月31日已经完成，不可能再调整报告年度（2011年）的“应

交税费——应交所得税”，因为报告年度（2011年）的所得税已经与税务部门进行了清算。虽然根据规定，发现汇算有误，可以重新申报汇算，但是退货应该不能事先预计，只有到2013年年初汇算清缴2012年度所得税时，才能调整“应交税费——应交所得税”。通过对比，退货发生在“汇算清缴日”前、后的处理，唯一的区别是对所得税的处理。日后调整事项发生在汇算清缴之前的，可以调整报告年度的“应交税费——应交所得税”；日后调整事项发生在汇算清缴之后的，不能调整报告年度的“应交税费——应交所得税”。

本例中，A公司销售退回的时间在所得税汇算清缴后，应编制会计分录： 借：递延所得税资产 5 000

贷：以前年度损益调整——所得税费用 5 000

2013年对2012年所得税进行汇算清缴时，再编制分录：

借：应交税费——应交所得税 5 000

贷：递延所得税资产 5 000

四、附有销售退回条件的财税处理

企业出于融资或减少存货压力等原因，往往在一般销售外，设计各类特殊销售。附有销售退回条件的商品销售就是其中一个特殊项目，附有销售退回条件的商品销售财税处理，会计和税法都作了原则性规定。如果根据以往的经验能够合理估计退回可能性并确认与退货相关负债的，会计上应在商品发出时确认收入。如果企业难以合理估计退货可能性的，会计上应在售出的商品退货期满时确认收入。而根据税法规定，附有销售退回条件的已售商品无论是否退回，均在商品发出当期全额确认销售额，以此计算增值税销项和所得税。

（一）能合理估计退货可能性的非资产负债表日后事项退货

如果退货不发生在资产负债表日期间，实际退回的商品数量与原先预计的退货率存在着差距。根据规定，凡是本月发生的销售退回，无论是属于本年度还是以前年度销售的产品，均应调整本月的销售收入和销售成本。

例5：A公司于2012年4月5日，将100辆新生产的摩托车发往D公司进行试销，每辆摩托车单价1 000元，销售额为100 000元，增值税为17 000元，开具增值税专用发票，每辆摩托车单位成本为800元。根据双方合同约定，D公司有权在6月5日前无理由退货，据以往的试销经验估计，发生退回的概率为10%。摩托车已发出，款项尚未收到。

A公司的账务处理如下：

1.4月5日发出摩托车时：

借：应收账款 117 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000

借：主营业务成本 80 000

贷：库存商品 80 000

2.4月30日，根据退回的概率，确认估计10%的销售退回，应确认预计负债。 借：主营业务收入 10 000

贷：主营业务成本 8 000

预计负债 2 000

3.由于预计负债的账面价值为2 000元，而计税基础是0，由此产生可抵扣暂时性差异2 000元，应确认递延所得税资产：

借：递延所得税资产 500

贷：所得税费用 500

4.6月1日发生销售退回，仓库收到退回的10辆摩托车，销货款已经退回给购货方。

借：库存商品 8 000

预计负债 2 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700

贷：银行存款 11 700

此时，预计退货率和实际退货率相等，可抵扣暂时性差异消失，需转回已经确认的递延所得税资产。

借：所得税费用 500

贷：递延所得税资产 500

5.如果购货方实际退回8辆摩托车，则：

借：库存商品 6 400

主营业务成本 1 600

预计负债 2 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1 360

贷：银行存款 9 360

主营业务收入 2 000

借：所得税费用 500

贷：递延所得税资产 500

6.如果购货方实际退回12辆摩托车，则：

借：库存商品 9 600

主营业务收入 2 000

其他应付款 （预计负债似乎更妥） 2 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040

贷：主营业务成本 1 600

银行存款 14 040

借：所得税费用 500

贷：递延所得税资产 500

（二）不能合理估计退货可能性的非资产负债表日后事项退回

例6：接例5资料，假设A公司难以根据以往的经验确定这批摩托车的退货率。A公司的账务处理如下：

1.4月5日发出摩托车时：

借：应收账款 17 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000

借：发出商品 80 000

贷：库存商品 80 000

按企业所得税法要求，A公司应在4月30日确认收入为100 000元，相对应的可以确认成本为80 000元，而会计上没有确认收入和成本。这就形成了所得税会计准则规定的特殊的暂时性差异20 000元，应确认递延所得税资产5 000元。

借：递延所得税资产 5 000

贷：所得税费用 5 000

2.6月5日退货期满，购货方没有退回摩托车：

借：银行存款 100 000

贷：主营业务收入 100 000

借：主营业务成本 80 000

贷：发出商品 80 000

借：所得税费用 5 000

贷：递延所得税资产 5 000

3.如果购货方实际退回20辆摩托车：

借：银行存款 80 000

贷：主营业务收入 76 600

应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400

本分录似为以下：

借：银行存款 80 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400

贷：主营业务收入 80 000

应收账款 3 400

借：主营业务成本 64 000

库存商品 16 000

贷：发出商品 80 000

借：所得税费用 5 000

贷：递延所得税资产 5 000

（注：本文系2012年浙江省社科联社科普及重点课题“依法纳税，合理节税——个人涉税政策解读”阶段性研究成果；项目编号：12ZD15）

参考文献：

1.财政部注册会计师考试委员会办公室.税法[M].北京：经济科学出版社，2012.

2.财政部注册会计师考试委员会办公室.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

3.陈丹朵.税务检查调账中常见错误[J].湖南税务高等专科学校学报，2010，

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