强化税收对个人收入分配的调节作用
摘 要 “十五”计划《纲要》提出：要完善个人所得税，开征遗产税；要保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入，防止收入分配差距的过分扩大；要为建立稳定的社会保障体系提供强有力的保证。这从根本上指明了税收调节的方向、方式和方法，我们应当据此推进税费改革，健全税收制度，进一步强化税收调节收入分配的功能。
关键词 税收 个人收入分配 调节
一、我国居民个人收入范围的界定
西方国家对个人收入的统计，依据于按照西方经济理论建立起来的国民经济体系（SNA）。如美国对居民个人收入的统计，包括了工资和薪金所得、其他劳动收入、业主收入、租金、利息、红利、企业和政府对个人的转移支付以及个人对社会保险分摊额（用红字表示）。我国长期以来对收入的统计，依据于国民经济平衡表体系（MPS），一直把个人收入定义在劳动报酬的范畴之内。但在实践中，早已突破了个人收入只包含劳动报酬收入的概念。在1980年9月颁布的《中华人民共和国个人所得税法》中，明确规定的纳税范围有：工资、薪金、劳务报酬、特许权使用费、利息、股息、红利、财产租赁收入和财政部规定的其他收入。
我们认为，居民个人从各种正常渠道取得的合法收入，应该全部考虑在居民收入范围之内，根据收入来源或性质的不同，大体上可分为五个层次：
第一层次是工资和薪金收入，包括基本工资和浮动工资，它属于居民个人的固定收入。对于大多数人而言，大约占其全部收入的60%至85%左右。
第二层次是奖金和单位福利收入，包括本单位发放的奖金、津贴、实物、住房方面的福利（含福利分房及住房补助）、交通补助（含单位配车及车补）和通讯补助等。此类收入差异较大，通常占居民个人收入的20%至30%左右。
第三层次是兼职收入，包括讲课费、劳务费、课题费、评审费、演出费、出诊费、会议费和出场费等，这是居民个人从事第二职业的收入，通常是一些有专长的人士所取得的收入。这部分收入多数要超过其在本单位所获得的固定收入。
第四层次是资本性收入，包括房租所得、股息、红利、利息等，这是一部分社会富裕阶层投资方面的所得，其收入不稳定。但对少部分人而言，投资性收益占他们个人收入的相当份额。
第五个层次是灰色收入，它是指在法律上尚未明确界定其性质，难以确定其合法性的收入，其本质属于非正常的收入，如商业回扣、礼金及礼券等，这类收入难以估价。此外，在现实生活中还存在极少数人的黑色收入，这是法律禁止的收入，不是本文所要研究的问题。
对于税收调节的对象而言，重点在于第二至四个层次，尤其是第三、四层次的收入。第一个层次的收入主要是满足个人及家庭基本生活的需要，第五个层次需要通过法律、法规和管理来完善。
二、居民个人收入分配格局的分析
改革开放以来，我国居民的个人收入有了很大的增长。2002年，我国GDP达到102 398亿元，人均7 975元，折合964美元。全年全国城镇居民人均可支配收入7 703元，是改革开放以前1978年343元的22.45倍；全年农民人均收入2 476元，是1978年133.6元的18.61倍。但是，在分配制度变革过程中，居民个人收入分配差距呈现了过大的趋势，对社会稳定和经济发展带来了一些不良影响，其主要表现：
第一，居民之间个人收入水平差距过大。依据统计部门对城镇收入水平的划分，城镇居民家庭年收入可分五个层次：其中贫困型家庭年收入在5 000元以下，占全部家庭总数的3.8%，温饱型家庭年收入在5 000元至10 000元之间，占全部家庭总数的36.1%，小康型家庭年收入在10 000元至30 000元之间，占全部家庭总数的51.1%，富裕型家庭年收入在30 000元至100 000元之间，占家庭总数的8%，其中年收入在100 000元以上的富有型家庭占家庭总数的1%.富有型家庭与贫困型家庭相比，其年收入相差竟达20倍之巨。 第二，地区之间收入差距过大，并有进一步拉大的趋势。以人均GDP水平为例，1978年东部、中部和西部地区人均GDP分别为466元、312元和257元，东部地区和西部地区相差0.81倍；2001年东部、中部、西部地区人均GDP分别为10 547元、5 733元和4 283元，东部地区和西部地区相差1.65倍。
第三，城乡之间收入差距过大。1978年我国城镇居民可支配人均收入为343元，农村居民人均可支配收入为133元，两者相差1.56倍；而2002年城镇居民为7 703元，农村居民为2 476元，两者相差2.11倍，其差距也呈现扩大趋势。
值得注意的是，上述数据是国家统计局向社会正式公布的，与实际的收入分配存在差距：按国家统计局所属城市调查队的典型调查，居民个人之间收入的差距估计比统计数要高出10%左右；据税务系统的典型调查，要高出20%以上。
对我国改革开放以来个人收入水平的分析，应当从两个方面来看：一是居民个人收入差距呈现扩大化趋势，这种趋势以个人收入总水平的提高和收入差距的扩大为标志，社会财富有向少部分人集中的趋势；二是居民个人收入分配差距与长期以来收入水平过低的状况有直接的联系。实际上，我国高收入阶层的收入水平与中等发达国家相比并不高，而且所占比例也很低。总之，我们既要承认收入差距的存在，又要从历史和发展的角度看待收入分配格局。
三、现行的税收政策在调节收入分配方面的不足
我国现行税收政策对居民个人收入的调节作用，主要体现在个人所得税、财产税上，同时消费税也承担了一部分调节功能。这些税收对于调节居民个人收入再分配起到了一定的作用，尤其是个人所得税制发挥了重大的作用。从1980年开征以来，个人所得税由当年征收的16万元，到2002年征收的1 200亿元，增长了75万倍，堪称空前的增长。目前在许多地区，个人所得税已经占到地方税收收入的第二位。从发展趋势看，在一些经济发达地区，再经过三年到五年的时间，个人所得税收入将成为当地的第一大税收，调节作用会更加突出。 与此同时，由于分配制度的不合理，税制的不健全，税收制度在调节力度及调节效果方面尚存在不足。其主要问题：
一是税种设置不合理，不到位。目前对个人收入的调节主要依靠个人所得税制，其他相关税种要么没有建立（如社会保障方面的税种），要么功能不够（如财产税制）。从个人所得税制看，不但本身有不完善之处，而且在整个税收体系中的地位过低，难以充分发挥其调节作用。2002年个人所得税占全部税收的比重为6.91%，远远低于发达国家30%左右的水平，也低于许多发展中国家的水平（如印度、印尼等国家为8%至10%）。加上财产税收入等因素，我国税收中来自再分配方面的收入也不会高于总收入的10%.在个人收入已经占到最终消费近一半的背景下，税收方面的调节作用有待于加强。
二是对高收入阶层调节不力。现行个人所得税制规定免征额为800元，适用税率5%，最高一档为收入额100 000元，适用45%的税率。由于免税额规定过低，使许多属于中低收入的阶层承担了相当部分的个人所得税。对于高收入阶层而言，由于收入的多渠道和隐蔽性，许多应课税所得并没有纳税，税收的公平性没有全面发挥。从税制本身的规定看，对于高收入者还有加成征收的规定，名义税负水平可达到61%以上，而这是无法操作的。由此形成了高收入者的应纳税收不上来，而固定收入者的税收基本上都收上来了。国家税务总局的调查显示，个人所得税目前主要来自于工薪所得、个体户所得、承包和承租所得、利息股息和红利所得。1994年至2001年，上述四项所得收入占全部个人所得税的93.70%，上述收入中来自工薪项目的收入又占到个人所得税收入的50%左右。这说明，现行个人所得税在调节方向和调节力度上存在问题。
三是财产税制不健全，对居民个人所拥有的动产、不动产缺乏系统的调节手段。目前的房产税制很不完善，征收面窄、收入规模小，要么是征不到税，要么是漏征量很大。同时，对遗产和赠与财产的行为并没有设置相应的税制，无法发挥税收的调控作用。
四是税收难以对个人收入状况起到有效的监控作用。由于纳税观念的偏差，目前居民的主动申报和自觉纳税行为尚不到位，加之真正意义上的存款实名制并没有建立，税务当局难以对纳税人的真实收入进行监控，也就无法对居民个人的应税所得全额征税。
五是对偷漏税行为打击不力。在税收执法和司法过程中，对各种违法行为的处罚不力，真正查处的个人所得税案件很少，法律威慑力不够。
基于上述问题，有必要对现行的税收政策作出调整和改革，以适应新形势对税收分配的要求。
四、进一步改革税制，强化税收的调节作用
税收参与收入再分配的形式，一是对现实收入的再分配，即对社会成员征收个人所得税进行再分配。个人所得税具有普遍征收、收入高低税负不同的特点，功效明显。在大部分西方国家，个人所得税制在税收体系中处于主导地位，收入占政府财政收入的1/3以上。二是对存量收入的再分配，即对收入转化成动产或不动产以后的收入再进行调节。尤其是对继承遗产或接受馈赠财产的行为征收遗产税和赠与税，甚至课征税率很高的税收，以此制约不劳而获，并将其所得收入造福于社会。三是开征特别消费税，对一部分高收入阶层的收入进行再分配。四是征收社会保障税，进行再分配。
应当指出，税收对个人收入的调节不是万能的，从根本上讲，居民个人收入分配不公，其原因是分配制度的不合理，税收只能起到事后调节的作用，它并不能重新改变收入分配的格局。问题的关键是要完善和规范初次分配。同时，居民收入中有“白色”收入、“灰色”收入和“黑色”收入之分。税收只能对合法收入进行调节，而不能对非法收入进行调节，后者不属于收入再分配的范畴。
在明确税收调节范围和力度的前提下，针对现行税收政策中存在的问题提出建议如下：
1.构建完整的调节个人收入分配税收体系。其方向是以个人所得税制为主体，以财产税和社保税为两翼，以其他税为补充，多方面、多环节对个人收入予以调节。为此，需要改革个人所得税制，开征遗产税与赠与税，健全房地产税制，建立社会保障税制，不断完善消费税制。我们认为，通过此项改革，经过十年左右的时间，个人所得税在税收体系中的比例会上升到10%至12%的水平，财产税（包含遗产税）的收入会占到整个收入的3%至4%，社会保障税的份额会占到总收入的10%以上，加上其他因素，与个人收入有关的税收会占到整个税收近30%；经过第二个十年以后，这些税收会占到全部税收的40%以上。
2.建立并逐步健全对个人收入的监控体系。对居民收入水平和收入结构全方位的监控，是实施管理的基础条件。为此要完善存款实名制，实现全国范围内不同地区及不同银行之间的联网，建立起真正意义上的实名制；要实行纳税人和业主的双重申报制，减少收入申报上的漏洞，重点要加大对高收入阶层的监控。此外，还要大力减少现金交易，不断扩大信用卡支付体系；建立全国统一的纳税人账户及纳税信用纪录，并实现税务系统内的资源共享。
3.尽快改革个人所得税计税模式，改“单项分项计征”为“综合计征”模式。除税法有规定的所得外（比如偶然所得），要尽量将全部所得按年综合申报及纳税，减少税收申报中的“水分”。与此相配套，应强调源泉扣缴制，从立法上强调扣缴人的法律责任，这样不但可以节约税收成本，而且可以从源头上减少税收的流失，提高税收管理的效率，是个人所得税管理上的一项重要工作。
4.科学地设计个人所得税制，力争实现税收的公平性。为此要全面考虑家庭赡养、教育支出、社会保障支出等因素对不同纳税人的影响，考虑名义税负水平与实际税负水平的差异对纳税人的影响，考虑确定适宜的边际税率，鼓励社会大众多为社会创造财富。在生计扣除方面，不但要考虑纳税人的正常生活需要，而且要考虑家庭的总收入水平及家庭人口的平均收入水平；在支出因素方面，有关教育、养老和医疗上的基本支出，都应该允许从费用中扣除；在税负水平上，从我国现阶段的居民收入状况及国际上平均的税收水平看，我国的边际税率应该确定在35%左右，最高不要超过40%，以兼顾公平和效率原则。
5.进一步健全财产税制，完善对存量财产的调节。在房产税方面可以考虑对不动产征收比例税（或三个档次的累进税），对高档别墅应按价值的不同，实行五级左右的累进征收；对房屋租赁收入要全方位征税；可以在扣除一定比例的费用之后，对其实际所得综合征收15%左右的收入税；在土地税方面，目前调节力度不够，可考虑针对不同用途课征不同水平税收。同时，要力争创造条件，做好遗产税和赠与税的立法工作。
6.改革社会保障基金征收办法，由现行的缴纳社保基金改为征收社会保障税。征收社会保障税有利于建立规范的社保资金筹资渠道，有利于对社保基金实行收支两条线管理，有利于和国际惯例接轨。因此，应当从立法和管理两方面着手，本着统一规划、因地制宜、分步实施的原则，科学、严密地设计社会保障税制，逐步改变目前企业和个人各自缴纳的比重，适当提高个人缴纳的比重，最终在国家承担一部分社会保障职能的前提下，实现企业和个人共同负担工资总额的10%左右。
7.加强税收的征管管理。加大对偷税、漏税和抗税行为的处罚力度，做到“严管重罚”，真正体现税法的严肃性，实现税收的公平性。为此要对违法者进行重罚，使之承担巨大的经济风险和法律风险，以鼓励人们依法纳税。如果纳税人由于自己主观违法，而承担了巨大的风险，包括经济上、名誉上、精神上的损失，那么其纳税观念和纳税行为就会有很大的改变。西方国家的经验是，“你可以不缴税，但一经发现，那你一切都完了”。只有在管理上形成依法纳税、违法严惩的机制，才能保证税收政策的有效性。