专项储备核算相关问题思考
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专项储备核算相关问题思考
孔庆林1
杨紫1
高彦淳2
（1．重庆理工大学会计学院重庆400054
2.重庆市沙坪坝区发改委重庆400032）
【摘要】《企业会计准则解释第3号》将“专项储备”划为所有者权益类科目，笔者认为不妥，专项储备应该是企业负债类会计要素。另外，本文对专项储备的计提标准进行了探讨，讨论了现行计提标准和信息披露等方面的不足，并以“ST贤成”为例，指出专项储备正成为上司公司进行盈余管理的工具之一。
【关键词】专项储备所有者权益负债盈余管理一、关于“专项储备”的财务与会计法规
过去专项储备一般通过“预提费用”科目核算，财政部在制定新会计准则体系时，为遏制企业利用“预提费用”科目进行盈余管理，取消了以前根据权责发生制需要设置的“预提费用”和“待摊费用”两个会计科目，这对一般企业利用跨期“一刀切”摊提进行利润操纵是有遏制效果的，但是否也存在的问题呢？
面对特种行业生产经营过程中必须预提安全生产费用的情况，2004年5月，财政部、国家发改委和国家煤矿安全监察局联合下发《关于印发〈煤炭生产安全费用提取和使用管理办法〉和〈关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定〉的通知》（财建［2004］119号），要求煤矿企业按规定提取安全费用。财安全生产监管总局于2006年又发布了《高危行业企业政部、
安全生产费用财务管理暂行办法》，于2007年1月1日起执至2011年底，我国26个产煤省份的国有及国有控股煤行。
矿累计提取安全费用2474.76亿元，累计使用安全费用2120.07亿元。2012年2月，财政部、安全生产监管总局印发了（财企［2012］新的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》
16号）（以下简称“新办法”），新办法扩大了安全生产费用使用范围和提高其提取下限标准。即企业依法必须预提安全生产费等，且该项目期末余额不能年末处置归零。
为改变前述会计规范带来的尴尬局面，财政部印发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函60号），规定“高危行业企业按照规定提取的安全生产［2008］
费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益‘盈余公积’项下以‘专项储备’项目单独列报，不再作为负债列示”。2009年6月，财政部《企业会计准则解释第3号》，将高危行业企业提取的安全生产费记入“4301专项储备”科目。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。
而《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答
（四）》（财会［2004］3号）规定，按规定提取的安全生产费在“长期应付款———应付安全费用”科目核算，“长期应付款”是负债类科目。
二、“专项储备”科目性质辨析
新会计准则体系下，“专项储备”划入所有者权益类科目，“长期应付款”是负债类科目。一个是负债类，一个是所有者而
权益类，矛盾尖锐，不可调和，为此需辨析“专项储备”科目性笔者认为“专项储备”不是所有者权益项目，而是企业的一质。
项具有特定用途的负债。
首先，从核算内容来源看，根据《企业会计准则解释第3号》的规定，“专项储备”核算内容包括高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费以及企业提取的维简费和其他具有类根据新办法第三条的规定，安全生产费用是指似性质的费用。
企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。高危行业提取安全生产费等形成的专项储备，是高危行业企业为预防未来生产经营可能发生的安全事故等将发生的各种支出而提取的一种准备，应是一种“负债性准备”。
其次，从专项储备的使用看，新办法第三章“安全费用的使用”对煤矿生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、冶金、机械制造、烟花爆竹生产、武器装备研制生产与实验（含民用航空及核燃料）等企业的安全费用的使用范围进行了明确规范。第二十七条规定，“企业提取的安挪用。全费用应当转户核算，按规定范围安排使用，不得挤占、年度结余资金结转下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。”第二十九条规定，“企业调整业务、终止经营或者依法清算，其结余的安全费用应当结转本期收益或者清算收益。”国家税务总局发布的《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）也指出，煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企
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