企业合并中递延所得税的思考(公允价值)

企业合并过程中关于确认递延所得税的思考

据《企业会计准则第20号-企业合并》的定义，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

同一控制下的企业合并，包括吸收合并与控股合并。合并方对同一控制下合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账或纳入合并报表。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

非同一控制下的企业合并，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。

非同一控制下的企业合并，亦包括控股合并与吸收合并。非同一控制下合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产、负债或纳入合并报表。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。如果合并成本较小，谨慎考量的前提下，差额应当计入当期损益。

据《企业会计准则第18号-所得税》，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。 无论同一控制下合并还是非同一控制下合并，无论控股合并还是吸收合并，无论资产、负债的入账价值是被合并方的原账面价值还是购买日公允价值，会计准则所能规范的是账面价值，考察合并过程中的递延所得税，不可避免的需要确定资产、负债的计税成本。本文以考察企业合并过程中计税成本的确定方式入手，讨论、分析各类合并过程中递延所得税的生成原理。

根据财政部 国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税

【2009】第059号），企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

我认为，受该通知规范“股权收购”、“合并”分别与会计准则表述的“控股合并”、“吸收合并”对应。税法上“合并”的概念范围窄于会计准则上“合并”的概念范围。

按照一般的处理原则，股权收购交易中，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。重组交易各方对交易中的转让所得或损失，计缴所得税。

同时，我们注意到，根据该通知的要求，对符合条件的企业重组，可适用特殊性税务处理规定：

1、股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

a、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

b、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 c、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

2、企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： a、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

b、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

c、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

d、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，计缴所得税，并调整相应资产的计税基础。

为便于下文讨论、分析，我们将适用一般交易处理原则的股权收购及企业合并，归纳为“应税合并”，将符合条件、适用特殊性税务处理规定的股权收购及企业合并，归纳为“免税合并”，“应税合并”与“免税合并”的关键区别是股权支付额比例。会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，同一控制下合并与非同一控制下合并、控股合并与吸收合并是会计准则上的概念，而应收合并与免税合并是税法上的概念。同一控制下的合并（非同一控制下合并、控股合并、吸收合并），既可以是应税合并，也可以是免税合并，我们可以将此关系群归纳为“四横两纵”。本文之要义，系在下文逐一分析、论证各类情况下是否产生暂时性差异及递延所得税。

1、假设：甲、乙公司在合并前后受同一方或相同的多方最终控制，甲公司向乙公司股东定向增发4000万，整体受让乙公司资产、负债，符合并适用了特殊性税务处理规定。（同一控制下吸收合并&免税合并）

分析：合并方对同一控制下合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。如在合并过程中，适用了特殊性税务处理规定，即免税合并，则被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，收购企业、

被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。此类情况下，资产、负债的账面价值与计税基础均未发生变动，因此，不会因合并而产生递延所得税。

2、假设：甲、乙公司在合并前后受同一方或相同的多方最终控制，甲公司以3000万元的货币资金，整体受让乙公司资产、负债。（同一控制下吸收合并&应税合并）

分析：合并方对同一控制下合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。但是，如在合并过程中，交易各方均已全额纳税，未适用特殊性税务处理规定，即应税合并，那么计税基础将发生变动。此类情况下，资产、负债账面价值与计税基础出现差异，如符合确认递延所得税的其他条件（如确认递延所得税资产时，需考虑未来转回该暂时性差异之可能性及未来是否拥有足够的应纳税所得额抵扣），则应确认递延所得税资产、负债。

3、假设：甲、乙公司在合并前后受同一方或相同的多方最终控制，甲公司向乙公司股东定向增发4000万，换取乙公司100%股权，符合并适用了特殊性税务处理规定。（同一控制下控股合并&免税合并）

分析：吸收合并是合并方直接吸纳被合并方的资产、负债。而控股合并，是合并方以股权为桥介，间接吸纳被合并方的资产、负债。本文认为，合并方取得的股权，可以理解为被合并方资产、负债的“换相”。股权之账面价值，与纳入合并报表的资产、负债的账面价值一致，股权之计税基础，与资产、负债的计税基础一致。因此，从合并角度看，控股合并与吸收合并，对纳入被合并方资产、负债的效果是无异的。

合并方对同一控制下合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值纳入合并报表。如在合并过程中，适用了特殊性税务处理规定，即免税合并，则被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。此类情况下，资产、负债的账面价值与计税基础均未发生变动，因此，不会因合并而产生递延所得税。

4、假设：甲、乙公司在合并前后受同一方或相同的多方最终控制，甲公司以3000万元的货币资金，受让乙公司100%股权。（同一控制下控股合并&应税合并）

分析：合并方对同一控制下合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值纳入合并报表。但是，如在合并过程中，交易各方均已全额纳税，适用一般性税务处理规定，即应税合并。据财税【2009】第059号文，取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，股权的计税基础发生了变动。那么，据前文“换相”理论，被合并方资产、负债的计税基础将随合并方取得股权之计税基础变动而变动。此类情况下，“一静一动”的反应，致资产、负债账面价值与计税基础出现差异，如符合确认递延所得税的其他条件，则应确认递延所得税资产、负债。

5、假设：甲、乙公司在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，甲公司向乙公司股东定向增发4000万，换取乙公司100%股权，符合并适用了特殊性税务处理规定。（非同一控制下控股合并&免税合并）

分析：购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值纳入合并报表，资产、负债的账面价值发生变动。但是，如适用了特殊性税务处理规定，即免税合并，那么被收购股权的计税基础及被收购企业资产、负债的计税基础不变，显然，此类情况下，“一静一动”的反应产生了暂时性差异，具备了确认递延所得税的基本条件。

6、假设：甲、乙公司在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，甲公司以3000万元的货币资金，受让乙公司100%股权。（非同一控制下控股合并&应税合并）

分析：购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按

其公允价值纳入合并报表，资产、负债的账面价值发生了变动。并且，在合并过程中，交易各方均已全额纳税，适用一般性税务处理规定，即应税合并。据财税【2009】第059号，股权收购交易中，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。继而，据前文“换相”理论，被收购企业资产、负债为收购方取得股权的“换相”，股权的计税基础即为资产、负债的计税基础。因此，资产、负债的公允价值与计税基础是一致的，不会产生暂时性差异。

7、假设：甲、乙公司在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，甲公司向乙公司股东定向增发4000万，整体受让乙公司资产、负债，符合并适用了特殊性税务处理规定。（非同一控制下吸收合并&免税合并）

分析：购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值入账，资产、负债的账面价值发生了变动。但是，如适用了特殊性税务处理规定，即免税合并，那么被收购股权的计税基础及被收购企业资产、负债的计税基础不变，显然，此类情况下，“一静一动”的反应产生了暂时性差异，具备了确认递延所得税的基本条件。

8、假设：甲、乙公司在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，甲公司以3000万元的货币资金，整体受让乙公司资产、负债。（非同一控制下吸收合并&应税合并）

分析：购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值入账，资产、负债的账面价值发生了变动。并且，在合并过程中，交易各方均已全额纳税，未适用特殊性税务处理规定，即应税合并，那么计税基础也发生了变动。 如前述情况6分析，资产、负债的公允价值与计税基础是一致的，不会产生暂时性差异。

广东正中珠江会计师事务所 刘胜华（[1**********]）