房地产企业销售收入核算

房地产企业销售物业的核算

第一节销售收款的核算

房地产行业与其他行业最大的区别在于预售制的存在。一般行业都是在交付产品的同时收取销售款，而房地产企业的销售收款是在产品建造过程中实现的，这是房地产企业与其他行业企业最大的不同。这就产生了一个问题，即销售收款与销售收入并不在一个时点，销售收款在前，而销售收入在后。因此，对于房地产企业来讲，销售收款的核算与销售收入的核算是两个不同的概念，核算的方法也各不相同。

房地产企业的销售收款包括以下内容：

会员费及诚意金；

销售定金；

预售款。

一、会员费及诚意金的核算

(一)会员费及诚意金的概念

会员费、诚意金是在签订“商品房认购协议书”之前收取的款项，最终退还给客户或转作购房款。

按照国家关于商品房预售的有关规定，商品房认购协议书要在房地产企业取得政府行政主管部门核发的商品房预售许可证以后才能够与客户签订，也就是说，房地产企业收取的会员费和诚意金是在企业预售之前收取的款项。这部分款项因为没有预售证的支撑，其约束性很低，购房者可随时收回此款项。

(二)会员费及诚意金的账务处理

由于会员费及诚意金的非约束性，不能将其作为预收款项处理，而应作为企业的应付款处理。

会员费、诚意金在“其他应付款”科目下核算，房地产企业可根据实际情况设置明细科目进行辅助核算，以满足管理的需要。该科目贷方核算收到的上述款项，借方核算退还的款项或转入“预收账款”等科目的款项。

【例6—1】 中联房地产公司开发的项目，预计在2009年9月份能够取得商品房预售许可证，并计划于取得该证后马上开盘销售。中联公司为了做好销售开盘前的准备，于2009年8月7日开始收取有购买意向客户的诚意金，诚意金为每套商品房2万元，当日共收取诚意金100万元。中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下：

借：银行存款 1000000

贷：其他应付款——诚意金 1000000

中联公司于9月10日正式开盘销售，当日退还诚意金20万元，有部分诚意金客户签订了商品房认购协议，这部分客户原交付的40万元诚意金转为商品房销售定金。中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下：

借：其他应付款——诚意金 600000

贷：预收账款——销售定金400000

银行存款 200000

(三)会员费及诚意金的管理

房地产企业在收取会员费及诚意金之前，必须以协议或其他方式明确退还时不计利息。收取会员费及诚意金时只能开具收款收据，不能开具商品房预售款发票和商品房销售结算发票。

退回会员费及诚意金时，房地产企业在退款业务操作过程中要审核是否符合协议约定，确认客户手中的会员卡、协议书、收款收据等是否已经收回。

二、销售定金的核算

(一)定金的概念

定金是在签订商品房销售(预售)合同之前收取的款项，在销售合同签订后转作购房款，如果客户在协议规定的期限内不签订购房合同，房地产企业一般情况下将不再退还客户已经缴纳的定金。

(二)定金的账务处理

房地产企业收取的定金，是在企业已取得预售房许可证并已与客户签订商品房认购协议基础上收取的款项，从实质上，它属于销售款的一部分。因此，定金应视同收取购房款，在“预收账款”科目核算。

房地产企业收取销售定金时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款——销售定金”科目。房地产企业与客户正式签订商品房预售合同时，按转出销售定金的金额，借记“预收账款——销售定金”科目，贷记“预收账款——销售款”科目，如果客户违反认购协议的规定，未能最终签订商品房预售合同，按不再退还的定金的金额，借记“预收账款——销售定金”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例6—2】 中联房地产公司于9月20日共收取销售定金50万元，按照双方认购协议的规定，9月30日，房地产企业与其中部分客户正式签订了商品房预售合同，这部分客户已交付的销售定金为30万元。中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下：

(1)收取销售定金时。

借：银行存款 500000

贷：预收账款——销售定金 500000

(2)签订商品房预售合同时。

借：预收账款——销售定金 300000

贷：预收账款——销售款 300000

(三)销售定金的管理

房地产企业在收取定金之前，必须和客户签订商品房认购协议书，在协议中要明确约定超过一定期限后定金不予退还的条款。

收取定金时，视同收取购房款，开具票据(商品房预售款发票)，但票据上要明确注明收取定金字样。

三、预售款的核算

(一)预售款的概念

预售款是指房地产企业在所售房屋未竣工前收取的商品房销售款，属于预收性质的款项。而相对应的，销售款是指房地产企业在所售房屋已经竣工后收取的商品房销售款。这里所说的预售款和销售款均包括银行发放的按揭贷款。

对所售房屋未竣工前收取的预售款，房地产企业应开具商品房预售款发票。对在竣工后收取的销售款，房地产企业应开具商品房销售结算发票。

(二)预售款的账务处理

虽然预售款和销售款收取的时间不同，但所有房屋销售款项，包括预售款和销售款，都必须先通过“预收账款”科目进行核算，以保证销售过程收入数据的完整。

“预收账款”科目核算按销售合同约定应收取的售房款，销售过程中收取的其他款项，不管是什么性质以及税收如何处理，都不在此科目下核算。该科目按照不同的项目、分期、业态、楼栋、房号等设置核算项目。

该科目贷方核算实际收到的售房款、工程款抵房款转入的房款、因换房从其他房源转入的房款等，其中也包括银行发放的按揭贷款。借方核算结转的销售收入。销售退款、更名和换房等统一在贷方核算。

房地产企业在进行账务处理时，要注意相关资料的完整性，包括银行进账单、POS机小票、发票记账联、各种与交款方式相关的证明文件、销售换房审批表、销售退房审批表、销售更名审批表等。

【例6—3】 中联房地产公司9月30日从销售定金转入预售款30万元，另外收取客房预售款800万元。该项目于2009年12月份竣工。中联公司当月结转收入5000万元。中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下：

(1)销售定金转入时。

借：预收账款——销售定金 300000

贷：预收账款——销售款 300000

(2)收取预售款时。

借：银行存款8000000

贷：预收账款——销售款8000000

(3)竣工入住时。

借：预收账款 50000000

贷：主营业务收入 50000000

(三)预售款的管理

房地产企业在对预售款进行管理时，应重点做到以下几点：

在收取房款前，必须签订商品房销售(预售)合同，不能收取无合同房款。

设立“销售台账”，在签订合同和收取房款等环节详细登记相关房源信息、客户信息和交款过程信息。

四、销售更名、销售退房、销售换房的核算

房地产企业在销售过程中，可能会存在销售更名、销售退房、销售换房等业务，这部分业务的会计处理也是房地产企业销售核算的重要内容之一。

(一)销售更名的核算

1．销售更名的概念

销售更名是指在商品房预售阶段，原购买人将所购买的商品房转让给新的购买人的行为。 这里需要说明的是，只有在商品房预售阶段才存在销售更名的问题，因为预售阶段商品房还未竣工交付，也就是我们通常所说的期房，对房地产企业来讲，还未确认为销售收入，因此，可以进行销售更名的操作。如果商品房已经交付，就不能采用更名的方式，而应该进行商品房转让，原购买人与新购买人之间进行转让，与房地产企业是不相关的。

2．销售更名的账务处理

按照规定房地产企业应收取更名费的，应按收到的更名费，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，贷记“营业外收入”科目。

同时，发生销售更名时，应单独编制会计分录反映，按已交房款，在“预收账款”科目贷方作相反登记，直接从原客户“预收账款”科目贷方红字转入新客户“预收账款”科目贷方。摘要注明“×××更名为×××”字样。

3．销售更名的管理

在商品房销售(预售)合同备案之后，原则上不能办理销售更名，确需办理的，必须在政府相关部门更名手续办妥之后才能办理。房屋交付入住后不能办理更名手续。

如果更名时按揭贷款已经发放，必须在按揭事项处理完毕后办理更名手续。

(二)销售退房的核算

1．销售退房的概念

销售退房和销售更名一样，只是局限于商品房预售阶段的业务。商品房已经竣工并交付给购房人后发生的退房业务不属于这里所说的销售退房。

2．退房的账务处理

购房者在商品房预售阶段发生退房时，按购房者原交付的房款金额，登记“预收账款”的贷方红字，按收取的罚款等金额，贷记“营业外收入”科目，按实际退回的销售款，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

3．退房的管理

在办理销售退房业务时，应认真审核房号、姓名、面积、实收房款等信息是否与账面记载一致，审核按协议或合同约定是否应当收取违约金等。

销售合同已经备案的，必须完成撤销备案手续方可办理退房手续。

实际退房款时，应将客户手中的合同、协议、发票等全部收回。

(三)销售换房的核算

1．销售换房的概念

销售换房是指在商品房预售阶段发生的，购买人将其原购买的商品房更换为新的商品房，并相应结算销售差价的行为。如果购买人所购商品房已经竣工交付，所发生的销售换房就成为购买人的行为，属于先退房，再从房地产企业买房的行为。这里讲的销售换房，仅指商品房预售阶段的销售换房行为。

2．销售换房的账务处理

账务处理时不走退房程序，直接从原房源“预收账款”科目贷方红字转入新房源“预收账款”科目贷方。

3．销售换房的管理

销售换房业务发生时必须按新房源开具发票，并收回原开具的发票。同时，房地产企业销售部门及财务部门要及时调整房屋销售台账，保持销售信息的准确性和统一性。 销售合同已经备案的，必须在撤销备案手续后办理换房业务。

如果按揭贷款已经发放，必须在按揭贷款处理完后才能办理换房手续。

五、销售收款的管理

(一)销售台账管理

为加强销售过程管理，弥补账务处理信息记载的不足，完善销售过程数据资料，确保销售业务信息处理准确，房地产企业财务部门应设立销售台账，全面登记房源信息、成交客户信息、合同信息、收付款过程信息和按揭贷款信息。

登记销售台账时，应关注取得信息的合规性和准确性，必须以完整有效、数据准确无误的信息登记和更新台账。

财务部门的销售台账每月至少要和销售部门全面核对一次，及时解决发现的问题，不断完善台账登记规则，确保相关信息记录准确、一致。

(二)销售现场管理

为保证销售收款的资金和票据安全，房地产企业应注意以下几点：

销售现场配专职人员负责发票和收款工作，并完善收款业务内部控制体系。专职人员更换时，必须严格履行票据交接手续，详细登记票据交接信息。

房地产企业应该全力协调银行上门或驻场收取房款，银行人员不在时，尽量采取通知客户刷卡交款或直接把现金存到公司指定账户的方式交款。

每次收款前，必须查看客户提供的认购协议书或商品房销售(预售)合同，出示已交款项票据，按照协议或合同约定及已交款情况重新审核计算应交款项金额。

收取客户直接存到公司账户款项进账单时，要取得公司财务部款项到账确认通知。收取支票时，可以直接开具正式收款收据。开出票据书写信息要全面、准确，且必须与合同内容保持一致。

第二节 商品房销售收入的核算

一、商品房销售收入的核算

(一)收入确认的条件

按照《企业会计准则》关于收入确认条件的规定，销售方在将商品所有权上的重要风险和报酬转移给买方，不再对该商品实施继续管理权和实际控制权，与交易相关的经济利益能够流人企业，相关的收入和成本能够可靠地计量时，确认营业收入的实现。

对于房地产企业，商品房销售收入实现的具体条件为：

工程已经竣工并通过有关部门验收。通过有关部门验收，是指取得政府有关部门发放的“竣工备案表”。

实际销售面积符合合同规定。在实际操作中，实际销售面积往往与合同规定的面积存在一定的差异，应取得面积测绘表，按实测面积计算房屋总价。

完成房屋交付手续或购买方已接到书面交房通知，且购买方在通知确定的交付使用时限结束后无正当理由拒绝收房。房地产企业在实际交付时可能存在以下两种情况：

业主方正常来公司办理房屋交接手续：填写“房屋交接单”，凭业主方签字确认的房屋交接单确认销售收入。如果业主已签房屋交接单但因各种原因不去领取钥匙，必须要有业主签字并交物业公司的“钥匙委托保管书”，否则不确认该项销售的收入。

业主没来办理房屋手续：按销售合同规定的送达方式送达后，业主在合同约定的时限内未来办理手续的，如按合同规定可以视同房屋已交付的，则确认销售收入。送达的标识：采取报纸公告的，留存报纸原件；采用快递方式的，留存快递底单；邮局寄出的，留存邮局回执；采用传真、电话等其他方式的，都要有相应的记录或回单。

履行了合同规定的义务，且价款取得或确信可以取得。一般情况下，客户交清全部房款后方可办理房屋交接手续，才能确认收入。但对于按合同约定分期付款的，则按合同约定的时点履行交接房手续，在办理房屋交接手续后可以确认收入。

成本能够可靠地计量。成本可靠计量是指工程成本已结算完毕或虽未结算但可以按确定的工程完工量准确预估。

(二)销售收入的账务处理

房地产企业符合商品房销售收入确认的条件时，应借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

在达到收入确认条件时，应将在收入结转之前收到的商品房销售款全部记入“预收账款”科目的贷方，在结转收入时，全部由“预收账款”科目转入“主营业务收入”科目，这样能够保证“预收账款”科目的完整性。

【例6—4】 中联房地产公司开发的项目，自2008年9月份开始预售，到2009年12月份项目所建商品房竣工交付时，共收得销售回款5亿元。2009年12月份，中联公司根据有关原始凭证结转销售收入，编制会计分录如下：

借：预收账款 500000000

贷：主营业务收入 500000000

(三)销售发票的管理

房地产企业在进行销售收入的账务处理时，应注意销售发票的管理。销售发票的处理原则如下：

原则上不管销售过程开具何种发票，销售结算发票统一在办理入住时换开，并收回已经开具票据，收回的票据附在相应结算发票存根后保管。如已开票据丢失，须购房人出具声明，附身份证复印件，复印已入账的记账联，一并附在结算发票存根后。当地税务机关要求登报遗失声明才予认可的，要取得登报声明。

发生销售更名、换房、退房等情况时，要结合当地情况对已开票据进行处理，原则是发票更改要符合发票管理的有关规定；要保留完整信息链，便于相关事项查询；作废的发票要附在原发票存根处保管；建立作废发票登记簿，详细登记发票作废情况。

结转销售收入凭证后附结算发票记账联。视实际情况，如果发票数量过多，也可单独进行保管。

二、分期收款销售的核算

(一)分期收款销售的概念

分期收款销售是指房屋已经交付，房款尚未全部收回，按合同约定未收房款在未来一定时期内收回的销售方式。

(二)分期收款销售的账务处理

对于按合同约定分期付款的，应按合同约定的时点履行交接房手续，在办理房屋交接手续后可以确认收入。账务处理分以下两种情况进行：

1．从房屋交付日算起，剩余房款收回期在3年以内的账务处理

从房屋交付日算起，剩余房款收回期在3年以内的，按照正常销售方式处理。在房屋交付日，按未收款金额，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

【例6—5】 中联房地产公司开发的项目，自2008年9月份开始预售，到2009年12月份项目所建商品房竣工交付时，共收得销售回款5亿元，尚有3000万元未取得回款，这部分款项均是按销售合同规定应在2009年12月份房屋交付后3年之内取得。2009年12月份，中联公司根据有关原始凭证结转销售收入，会计分录如下：

(1)已回款结转收入时。

借：预收账款 500000000

贷：主营业务收入 500000000

(2)未收款结转收入时。

借：应收账款 30000000

贷：主营业务收入 30000000

2．从房屋交付日算起，剩余房款收回期在3年以上的账务处理

从房屋交付日算起，剩余房款收款期在3年以上的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》理解为“实质上具有融资性质”的收入。 按照准则要求，采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收的合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收的合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”。采用实际利率法按期计算确定的利息收入，借记“未实现融资收益”，贷记“财务费用”科目。

房地产企业应收合同或协议价款的公允价值的确定方法为：按合同价款未来现金流量现值确定，折现率采用同期银行贷款利率。房地产企业确定利息收入采用的实际利率按同期银行贷款利率确定。

因此，房地产企业超过3年的分期收款的账务处理如下：按应收的合同价款未来现金流量现值确定为当期的收入金额。折现率采用同期银行贷款利率。应收的合同价款和折现后的收入金额之间的差额，应当在合同期问内按照应收款项的摊余成本和同期银行贷款利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。

账务处理：

(1)确认销售收入时。

借：长期应收款(合同价款)

贷：主营业务收入(应收的合同价款未来现金流量现值)

未实现融资收益(差额)

(2)分期收取款项时。

借：银行存款

贷：长期应收款

(3)未实现融资收益摊销时。

借：未实现融资收益

贷：财务费用

【例6—6】 中联房地产公司与客户与2006年9月10日签订了房屋销售合同，合同总价3000万元，付款条件为：合同签订时付500万元，竣工交付时付500万元(竣工交付日为2007年12月10日)，剩余款项2000万元在竣工交付日起5年内付清。中联公司根据有关原始凭证结

转销售收入，账务处理如下：

合同约定价款为2000万元，分5期于期末平均收回，按同期银行贷款利率7．93％(5年期)折现计算收入额为l 600．03万元，两者差额399．97万元按表中金额分期抵减财务费用。具体见表6—1。

表6-1 单位：万元

(1)2007年12月10日确认销售收入时。

借：长期应收款 20000000

贷：主营业务收入 16000300

未实现融资收益 3999700

(2)收款日1分期收取款项时。

借：银行存款4000000

贷：长期应收款 4000000

(3)收款日1未实现融资收益摊销时。

借：未实现融资收益 1268800

贷：财务费用 1268800

不管采取上述何种方式，会计期末“长期应收款”科目应按相关规定计提坏账准备。 分期收款销售方式的税务处理不同于会计处理。税务上按照合同约定的收款时间和金额(提前收到的按照实际收到的时间和金额确认)计算应纳营业税。在企业所得税方面，财务上按照全额结转收入和成本，税务上按照实现的收入结转成本，因此需要进行纳税调整，把两

者的差额确认为“递延所得税负债”。

三、面积差的核算

面积差是指房地产企业销售的商品房竣工交付时，实际销售面积与原签订销售合同时的预计销售面积之间存在的差异。

面积差的处理方式是房地产企业与客户在销售合同中重要的约定事项，一般情况下，其约定的处理方式有以下两种：

按实际销售面积结算价款，多退少补。

实际销售面积超出原预售面积的部分，由房地产企业负担，客户不需要补交房款。 根据不同的处理方式，关于面积差的账务处理如下：

房地产企业退还面积差涉及的房款，应按退还的金额，借记“预收账款”科目，贷记“银行存款”等科目。房地产企业收到客房补交的面积差房款，应按收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目。竣工交付时，将其从“预收账款”科目转人“主营业务收入”科目。

如果面积差由房地产企业承担，房地产企业则不需要进行账务处理。

【例6—7】 中联房地产公司于2009年12月份项目所建商品房竣工交付时，共收取面积

差200万元。2009年12月份，中联公司根据有关原始凭证结转销售收入，编制会计分录如下：

(1)收到补交面积差房款时。

借：银行存款 2000000

贷：预收账款 2000000

(2)结转收入时。

借：预收账款 2000000

贷：主营业务收入 2000000

四、回迁房收入的核算

(一)回迁房的概念

回迁房或拆迁安置房是指按照城市危旧房改造的政策，将危改区内的私房或承租的公房拆除，然后按照回迁或安置的政策标准，被拆迁人回迁，取得改造后新建的房屋。回迁的新建房屋产权按经济适用房产权管理。

回迁房政策的一般规定如下：

拆除住宅房屋以产权调换形式偿还的，偿还的建筑面积与原建筑面积相等的部分，按照重置价格结合成新结算结构差价；

偿还建筑面积不足原建筑面积的部分，按照评估的市场价格结算；

偿还建筑面积超过原建筑面积的部分属于安置标准内的，按市人民政府颁布的上年房屋建安造价结算；

超过安置标准的，按商品房价格结算。

(二)回迁房的账务处理

回迁房视回迁方式是否收取价款以及收取价款性质不同，采取不同的会计处理方式：

如果不收取价款，回迁房发生的支出作为土地成本计人拆迁补偿费用。此种情况属于非货币性资产交换，但其不具有商业实质，因此，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

收取价款的情况下，要根据合同约定具体判断收取的价款是补偿性的还是约定了一个较低销售价格(价格高于成本低于市场售价)分别处理：

(1)如果属于以较低价格销售的，按销售业务处理。此情况因涉及大量的货币性资产，所以不属于非货币性资产交换，应按销售业务处理。

(2)如果属于补偿性的，回迁房发生的建造成本和其他相关支出(包括税金支出)作为土地成本计入拆迁补偿费用，收到的价款冲减上述成本支出。此种情况因为只涉及少量的货币性资产，所以也属于非货币性资产交换，与不收取价款的账务处理基本相同。

通常情况，房地产企业建设回迁房是不收取价款的。以下举例说明在不收取价款情况下，回迁房支出作为土地成本计入拆迁补偿费的账务处理过程。

【例6—8】 中联房地产公司开发项目占地10000平方米，土地成本已发生货币性支出5000万元，其中支付土地价款3500万元，拆迁货币补偿1500万元。另外，在本项目中，需要按照1：1的比例，与拆迁户兑现回迁房60套(平均每套150平方米)。

开发项目分两期进行建设。一期项目占地面积6000平方米，二期项目占地面积4000平方米。2009年9月，完成一期12座500套75000平方米楼房建设，建安成本实际支出7000万元(基础设施费、公共配套设施费等暂不计)，一期有回迁房40套，剩余的20套回迁房在二期待建。假设一期房屋对外售价为3000元／平方米。中联公司根据有关原始凭证结转销售收入，编制会计分录如下：

(1)支付货币性土地成本支出时。

土地成本货币性支出＝3500＋1500＝5000(万元)

借：生产成本——土地征用及拆迁补偿费 50000000

贷：银行存款 50000000

(2)分摊已建回迁房建造成本时。

第一期回迁房40套建造支出＝7000÷75000×40×150＝560(万元)

借：生产成本——土地征用及拆迁补偿费 5600000

贷：生产成本——建筑安装工程费 5600000

(3)预提未建回迁房建造成本时。

第二期回迁房20套因未实际发生，为反映成本的完整性，按照预算成本或第一期成本预提入账： 7000÷75000×20×150＝280(万元)

借：生产成本——土地征用及拆迁补偿费 2800000

贷：应付账款——预提费用 2800000

(4)分配一期土地成本时。

土地成本合计＝5000＋560＋280＝5840(万元)

第一期分配土地成本＝5840÷(6000＋4000)×6000＝3504(万元)

单位可售建筑面积土地成本＝35040000÷(75000－40×150)＝507．83(元／平方米)

单位可售建筑面积建筑成本＝(70000000－5600000)÷(75000－40×150)＝933．33(元／平方米)

一期建安成本＝7000－560＝6440(万元)

借：库存商品——一期 99440000

贷：生产成本——土地征用及拆迁补偿费 35040000

——建筑安装工程费 64400000

(5)结转收入成本时。

一期销售款＝(75000－40×150)×0．3＝20700(万元)

借：预收账款 207000000

贷：主营业务收入 207000000

借：主营业务成本 99440000

贷：库存商品——一期 99440000

(三)回迁房的税务处理与会计处理的差异

土地征用费和拆迁补偿费构成房地产项目开发成本的重要组成部分，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定，土地征用及拆迁补偿费支出是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税

费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

其中，直接以货币形式支付的成本支出，会计和税务处理基本一致，而以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，由于其行为的特殊性，会计和税务处理有所不同，这种不同直接影响到开发产品计税成本的确认。

1．回迁房视同销售的规定

房地产开发业务中，拆迁补偿主要有三种方式：即产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合。

其中产权调换就涉及回迁房问题，产权调换属于房地产企业以自己的开发产品换取被拆迁人的土地使用权。企业所得税税务处理上，一般情况下作非货币性交易处理，即按“以物易物”处理，根据国税发[2009]31号文件的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。

2．回迁房换入土地成本确认的规定

对于非货币交易的产权调换方式，同时涉及换入资产(土地)的计税成本确认问题，国税发[2009]31号文件规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，按下列规定处理：

换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

【例6—9】 续上例，第一期会计成本为：单位可售建筑面积土地成本为507．83元／平方米，单位可售建筑面积建筑成本为933．33元／平方米。计算第一期商品房的计税成本如下： 第一期回迁房视同销售处理，销售收入为1800万元(40×150×0．3)。本例中，房地产开发企业在接受土地使用权时，暂不确认计税成本，第一期40套回迁房交付后，按照其公允价值，即视同销售收入1800万元计入土地计税成本。

第二期20套回迁房因未建造且没有公允价值，不属于国税发[2009]31号文件规定的可以

预提的计税成本，暂按成本为零计算。另外，根据国税发[-2009]31号文件的规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。这20套回迁房计税成本可以在二期房产中直接列支，以后结算二期房产计税成本时，不需要再调整一期的计税成本。

该项目在第一期开发产品完工后，可以计入的计税土地成本为：6800万元(3500＋1500＋1800)。因为该项目分两期开发，所以土地成本需要按照各期占地面积进行分配。第一期分配土地成本4080万元[6800÷(6000＋4000)×6000]，单位可售建筑面积土地成本为544元／平方米，单位可售建筑面积建筑成本为933(元／平方米)。

以上计税成本高于会计入账成本，形成差异的原因可以归纳为：一是回迁房视同销售的处理。二是以回迁房换取的土地使用权价值是否可以预提人账的问题。假如在分配一期回迁房时，二期回迁房公允价值也能够确定，则根据国税发[2009]31号文件的规定，可以将全部回迁房公允价值计人换取的土地计税成本并再行分配。

第三节商品房销售成本的核算

房地产企业销售成本的核算是本着收入和成本配比的原则进行的。即：房地产企业根据收入确认原则确认实现销售收入和销售面积时，应同时结转相应的开发产品销售成本。

一、销售成本结转的科目设置

销售成本结转主要涉及两个会计科目，即“库存商品”科目和“主营业务成本”科目。

(一)“库存商品”科目

库存商品是指建造完成后以备出售的开发产品。为区分不同用途开发产品成本、实现不同开发产品销售收入和发生的成本准确配比，应该按照开发产品不同类别在“库存商品”科目下设置“已完工开发产品”和“出租开发产品”两个二级明细科目，在明细科目下按照项目，分期、分产品进行辅助核算。

“出租开发产品”是指根据经营需要短期(一般不超过一个年度)作为出租用途，以后再对外销售的开发产品。此处的开发产品不计提折旧。

“已完工开发产品”核算出售开发产品。

库存商品在资产负债表日应当按照成本与可变现净值孰低计量。当市场发生重大变化，预计可变现净值低于库存成本时，在取得确凿证据的情况下，报相关部门和领导批准后按照预计可变现净值进行计量并进行相应的账务处理。对于房地产企业来讲，一般不存在减值的问题，因此，在这里不再对减值的核算进行介绍。

(二)“主营业务成本”科目

“主营业务成本”科目核算房地产企业对外转让、销售、结算开发产品等应结转的成本。与投资性房地产和固定资产有关的成本不在本科目中核算。

项目结转销售收入时，根据结转收入的房号，相应地结转成本。借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

期末，应将“主营业务成本”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后“主营业务成本”科目应无余额。

二、产成品入库的核算

开发产品竣工验收达到预定可使用状态、成本结算完成后，编制库存产品成本明细表，详细列明每种开发产品的总成本、总面积、单位面积成本和总套数等信息，使用的面积要和测绘部门出具的实测面积一致。库存产品的分类要根据核算对象的划分和实际核算需要进行确定。《库存产品成本明细表》作为开发产品成本结转库存产品成本的依据，附在凭证后面，借记“库存商品”的相关明细科目，贷记“生产成本”的相关明细科目。

【例6-10】 中联房地产公司开发的项目，于2009年12月份竣工交付，该商品房全部对外销售，开发过程中共发生生产成本50000万元。商品房竣工交付时，中联公司根据有关原始凭证结转库存产品成本，编制会计分录如下：

借：库存商品 500000000

贷：生产成本 500000000

三、产成品出库的核算

会计期末根据收入确认原则分产品确认实现的销售收入和销售面积，同时根据实现的销售面积结转相应的开发产品销售成本。

结转的某已实现销售开发产品成本＝实现的销售面积×该开发产品单位面积成本

账务处理为：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。结转销售成本时，编制销售产品成本明细表并附凭证后，该表详细登记实现销售的每套房源信息。

【例6-11】 续上例，中联房地产公司开发的项目，于2009年12月份竣工交付，该商品房全部对外销售，开发过程中共发生生产成本50000万元。该项目总可售建筑面积为10万平方米，商品房竣工交付时，已实现销售建筑面积6万平方米，中联公司根据有关原始凭证结转开发产品销售成本，账务处理如下：

该开发产品单位面积成本＝总成本÷总可售建筑面积＝50000÷10＝5000(元／平方米)

结转的某已实现销售开发产品成本＝实现的销售面积×该开发产品单位面积成本＝6×5000＝30000(万元)

借：主营业务成本 300000000

贷：库存商品 300000000

四、产成品出库后成本支出的核算

开发产品成本结转完后又发生成本支出情况下，会造成库存开发产品成本与实际成本不符，两者的差异叫成本差。

在发生差异的开发产品已经全部销售情况下，“成本差”记入“销售费用——其他”科目。

在没有全部销售的情况下，发生的成本差先通过“生产成本”科目归集，然后转入“库存商品”科目，调整剩余库存商品成本，重新计算未售库存商品单位面积成本。

【例6—12】 中联房地产公司开发的项目，于2009年12月份竣工交付，并相应结转收入和成本。2010年1月份该项目又发生成本2000万元，累计销售比例为80％。中联公司根据有关原始凭证结转开发产品销售成本，编制会计分录如下：

(1)归集成本差时。

借：生产成本 20000000

贷：银行存款 20000000

(2)结转成本差时。

借：库存商品 20000000

贷：生产成本 20000000

2010年3月份，该项目又发生成本500万元，2010年2月底时，该项目已全部销售完毕，并结转了收入和成本。中联公司作会计分录如下：

借：销售费用 5000000

贷：银行存款 5000000

第四节代收款项的核算

房地产企业在销售房屋的同时，往往需要代收水电初装费、燃(煤)气费、维修基金等各种配套设施费。对于房地产企业来说，这些配套设施费属于代收应付款项，不作为房屋的销售收入。对于代收款项，房地产企业在会计核算与税务处理上存在一定的差异。

一、代收款项的账务处理

代收款项通过“其他应付款”科目核算，在此科目下设置“代收款”二级科目，按照代收款项种类不同分别设置契税、维修基金、产权证手续费等三级科目，并合理进行辅助核算。 如果有代收的煤气气源费，可按上述方法核算收取情况，在“气源费”明细科目下单设

“气源费支出”明细科目，核算按工程进度支付的煤气建设费。

二、代收款项的税务处理

根据我国营业税有关规定，企业向购买方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其各种性质的价外收费，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。

对于房地产企业来讲，除了代收的住房专项维修基金以及契税以外的代收款项，均应计入营业税的计税收入，征收营业税。也就是说，房地产企业发生的某些代收款项，虽然在会计核算上不做为收入处理，但在税务处理上应做计税收入处理。

第七章房地产企业持有物业的核算

第一节持有物业核算概述

房地产企业的持有物业是指房地产企业开发的非销售的经营性物业。

所谓经营性物业，就是指经营性、收益性房屋，如写字楼、商场、购物中心、购物广场以及工业厂房和仓库等。相对于作为最终消费品的住宅而言，经营性物业具有长期收益的特点，而一个国家经营性物业发展的水平体现了一个国家整体经济发展水平和可持续发展能力。

一、房地产企业持有经营性物业的动因

(一)分割销售存在弊端

写字楼分割销售，产权分散，后期运营会受到限制。一些地段优越、硬件设施先进的写字楼物业，房地产企业免不了会“惜售”。这类优质写字楼如果建设后分割销售，也很难体现其远期的价值，而且分割后物业管理、楼宇租金等都很难协调一致，会影响整个写字楼的形象。如果说写字楼分割带来的仅仅是经营与管理的阻力，那么商铺的分割销售却可能带来巨大的投资风险，进而有可能引发社会矛盾。

(二)长期持有是商业地产的良性发展之路

资金紧张是多数房地产企业选择分割销售的主要原因，上市、REITs等融资手段还仅仅是少数房地产企业的“盛宴”。今后几年。在商业地产开发中“卖掉就走”的房地产营销策略将会减少，商业地产开发“金融产品化’’是商业地产发展的长远趋势，国内持有型商业物业项目也会更多。

(三)适度资产组合有利于房地产企业现金流稳定

在宏观经济调控之下，房地产企业的可持续经营能力面临考验，依靠内生资金提升业绩、扩展规模的企业更容易受到投资者的青睐。而内生资金主要来源于企业自有经营性物业产生的长期收益。可售物业与自有经营性物业之间形成的适度资产组合将成为房地产企业的现金

流“稳定器”。

(四)增加自有资产是向不动产企业转变的有效途径

国外房地产企业绝大多数是不动产企业，而国内房地产企业仅仅是简单的建房卖房。然而，相对于开发商，不动产商具有更强的抵抗风险和持续发展的能力。因此，通过发展经营性物业增加自有资产，最终转变为不动产企业是房地产公司的必然选择。

二、持有物业的特点

(一)收益稳定，回收期长

房地产企业对持有物业的经营，一般只有两种方式，一是出租，二是自营。但无论是出租还是自营，租金收入或自营收入都相对稳定，这是由房屋作为不动产的特性所决定的。 与销售物业一次性取得收入不同，持有物业的收益是分期取得的，也就是说，房地产企业通过持有物业，将一次性收入转变为分期收取，虽然回收期变长，但收入持久而稳定。

(二)投资额大，回报率低

房地产企业持有的经营性物业，为满足出租和自营的要求，一般面积都很大，因此，房地产企业为开发持有物业的投入很大，相对来说，回报率就会很低。

(三)有充足的现金流

对于持有物业产生的收益来讲，最大的成本就是持有物业的折旧，而折旧是不需要支付现金的，因此，持有物业可以产生大量的现金流。

三、持有物业核算的特点

(一)持有物业与销售物业的核算方法不同

持有物业与销售物业在开发阶段的会计核算方法不同。持有物业作为在建工程核算，并最终转入投资性房地产或固定资产中；销售物业作为生产成本核算，并最终转入库存商品中。

另外，持有物业与销售物业在核算时期上也存在不同。销售物业完工并销售完毕后不需要再进行会计核算，而持有物业则要长期进行核算。

(二)出租与自营的核算方法不同

根据用途不同，可以将持有物业分为出租经营和自营两类，其核算方法也不尽相同。具体如下：

对于以出租为目的持有物业，应将持有物业转人“投资性房地产”科目。

对于以自营为目的持有物业，应将自营物业转入“固定资产”科目。

(三)持有物业存在公允价值核算模式

持有物业如果对外出租则作为投资性房地产处理，而作为投资性房地产，按《企业会计

准则》的规定，在符合一定条件的情况下，可以按照公允价值进行计量。而销售物业则只能按历史成本进行计量。

第二节出租物业的核算

一、出租物业开发的核算

出租物业是指房地产企业开发的以出租为目的的房地产。

根据《企业会计准则》的要求，房地产企业出租物业作为投资性房地产进行核算。投资性房地产是指房地产企业以取得租金或资本增值为目的而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、已出租的建筑物。

(一)出租物业的确认和初始计量

1．出租物业的确认条件

根据《企业会计准则》的要求，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：

与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

对于房地产企业的出租物业来讲，作为投资性房地产确认的条件包括以下两点：

出租物业竣工验收并达到预定可使用状态。

出租物业的租赁期开始。

2．出租物业的初始计量

根据《企业会计准则》的要求，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成(包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等)。 对于房地产企业的出租物业来讲，出租物业按照出租物业开发产品成本进行初始计量。

(二)出租物业开发的账务处理

1．出租物业成本支出的账务处理

出租物业的成本支出通过“在建工程”科目进行核算，并按照出租物业的不同产品进行明细核算。发生成本支出时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

出租物业成本支出项目的设置与开发产品的成本支出项目相同。包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费、开发间接费等。

【例7—1】 2009年6月30日，中联房地产公司为开发购物中心支付土地价款1亿元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账：

借：在建工程——购物中心 100000000

贷：银行存款 100000000

2．出租物业竣工的账务处理

出租物业竣工且租赁期开始时，已租赁部分成本从“在建工程”科目转入“投资性房地产”科目。借记“投资性房地产”科目相关明细科目，贷记“在建工程”科目。

由于出租物业分区域出租，因此要按照不同业态设置辅助核算，单独归集每个出租业态的建造成本，使每个业态成本具有“可计量”性，防止因部分出租造成投资性房地产难以确认。

“投资性房地产”科目按照不同的业态分别设置明细科目，计提折旧时可以按类进行。

【例7—2】 续上例，中联房地产公司竣22的购物中心于2010年2月1日开业，总成本为5亿元，总建筑面积10万平方米，出租面积比例为80％。中联公司根据有关原始凭证，应作如下账务处理：

已租赁部分成本＝总成本÷总建筑面积×出租面积比例

＝50000÷1O×80％＝40000(万元)

借：投资性房地产——购物中心400000000

贷：在建工程——购物中心400000000

(三)出租物业暂估入账的账务处理

房地产企业出租物业开业产生租金收入时，如果成本决算还没有完成，应按照预算成本暂估入账并提取折旧，待实际成本确定时再进行调整。

【例7—3】 2009年12月31日，中联房地产公司开发的购物中心竣工，但成本决算还未完成，按预算成本该购物中心开发成本总计5亿元，总建筑面积10万平方米。2010年2月该购物业中心成本决算完成，实际成本总计为5．5亿元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下账务处理：

(1)暂估入账时。

借：投资性房地产——购物中心——暂估入账 500000000

贷：在建工程——购物中心——暂估入账 500000000

(2)实际成本确定时。

先按暂估入账时的会计分录用红字冲回，再作会计分录如下：

借：投资性房地产——购物中心 550000000

贷：在建工程——购物中心 550000000

二、出租物业收入的核算与管理

(一)出租物业租金的计算

出租物业每一期间应收取的租金，应根据租赁合同或协议规定的收取时间和标准进行计算。在计算租金时应重点关注以下几点：

房地产企业应根据进场交付确认书与承租客户书面确认起始计租日，并提交企业财务部门和经营部门作为计算和收取租金的依据。

房地产企业经营部门应根据合同约定及确认后的起始计租日，计算应收取的租金，并负责完成租金的收取工作。

房地产企业财务部门应根据合同约定、确认后的起始计租日及已收款情况，完成与租金相关的账务处理。

(二)出租收入的账务处理

房地产企业出租物业的租金和出租收入是两个不同的概念。租金是按照租赁合同或协议定期收取的某一阶段的租金。而出租收入是合同或协议约定的租金在租赁期内的各个期间按权责发生制原则确认的营业收入。也就是说，租金是按照收付实现制收取的款项，而出租收入是按照权责发生制确认的账面金额。

会计期末根据相关出租合同约定按照权责发生制原则确认租金收入，房地产企业租金收入通过“其他业务收入”科目进行核算，确认的收入记入“其他业务收入”科目相关明细科目。

1.租金收入的账务处理

房地产企业按合同约定收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目；如果房地产企业未能按合同约定收到租金，则应按房地产企业发出的租金催缴通知书的应收租金金额，借记“应收账款”科目，贷记“预收账款”科目。

每一会计期间确认租金收入时，根据权责发生制的原则计算的该会计期间应确认租金收入的金额，借记“预收账款”科目。贷记“其他业务收入”科目。发生租赁合同中止，退还租金时，按退还的租金金额，借记“预收账款”等科目，贷记“银行存款”等科目。

【例7-4】 中联房地产公司与某客户签订租赁合同，租赁合同中的租赁期限为2008年1月1日到2009年12月31日，租金标准为每月10万元，租金支付方式为按季交付，租金支付的具体时间和金额为：

2008年1月5日前：30万元

2008年4月5日前：30万元

2008年7月5目前：30万元

2008年10月5日前：30万元

2008年1月2日中联公司实际收到一季度租金30万元。会计分录如下：

(1)1月2日收到租金时。

借：银行存款 300000

贷：预收账款 300000

(2)1月末确认当月租金收入时。

借：预收账款 100000

贷：其他业务收入 100000

2008年4月5目，中联公司未收到二季度租金，根据租赁合同向欠缴客户发出了催缴通知书，会计分录如下：

(1)发出催缴通知书时。

借：应收账款 300000

贷：预收账款 300000

(2)4月末确认当月租金收入时。

借：预收账款 100000

贷：其他业务收入 100000

2008年5月30日收到客户原欠缴房租款30万元，会计分录如下：

借：银行存款 300000

贷：应收账款 300000

2．计提并缴纳相关税金的账务处理

房地产企业经营租赁业务应缴纳的税金包括营业税及附加、房产税、土地使用税、印花税等。凡与租赁相关的税金，均应记入“营业税金及附加”科目。

会计期末，房地产企业计算并计提应缴纳的各项税金，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。房地产企业实际缴纳税金时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。

这里要注意的是：根据税法规定，房地产企业发生的租赁税金包括营业税、房产税等，均应按照出租收入计算，而不应按实际收到的租金来计算，因为房地产企业实际收到的租金可能包含预收性质的租金。因此，在发票管理上，房地产企业在收到租金时，应按实际收到的租金金额开具收款收据，在确认租金收入时，才应向客户开具租赁发票。

【例7-5】 续上例，中联房地产公司2008年1月2日实际收到一季度租金30万元，1月末确认当月租金收入10万元。中联公司1月末计提1月份应缴税金如下：

营业税：5000元

城建税、教育费附加：500元

房产税：12000元

土地使用税：300元

印花税：1200元

1月份租赁税金于2008年2月2日缴纳，中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下：

(1)1月末计提租赁税金时。

借：营业税金及附加 17800

贷：应交税费——应交营业税 5000

——应交城建税 350

——应交教育费附加 150

——应交房产税 12000

——应交土地使用税 300

这时，应向客户开具金额为l0万元、时间为1月份的租赁业统一发票。

(2)2月2日缴纳1月份税金时。

借：应交税费——应交营业税 5000

——应交城建税 350

——应交教育费附加 150

——应交房产税 12000

——应交土地使用税 300

贷：银行存款 17800

(三)免租期收入的账务处理

房地产企业在出租业务中，有时会给承租人一定额度的租金优惠，而租金优惠往往以免租期的形式体现。

免租期租金收入确认的原则为：出租人提供免租期的，租赁期间总租金在租赁期内(含免租期)按直线法分摊，按分摊金额确认免租期以及非免租期的租金收入。

【例7—6】 中联房地产公司将一房产出租给一客户，租赁合同从2007年10月1日至2010年12月31日，免租期为3个月(即从2007年10月1日至2007年12月31日)，第一年租金为210万元，

此后每年递增10％。租金分3年支付，每年于年底支付当年租金。

(1)计算租赁期间总租金：

总租金＝210＋210×110％＋210×110％×110％＝695(万元)

(2)计算每月租金收入。

每月租金收入＝695÷(36＋3)＝18(万元)

(3)免租期与非免租期每月确认出租收入时。

借：预收账款 180000

贷：其他业务收入 180000

(4)2008年年初收到租金时。

借：银行存款 2100000

贷：预收账款 2100000

在税务处理上应注意的是：

免租期虽然确认了收入，但不需要缴纳营业税。

免租期内企业所得税的计税收入为零，不需要计算缴纳企业所得税。待实际取得或按合同约定应取得租金的年度，再按合同约定金额确认计税收入，计算缴纳企业所得税。

免租期内应按会计确认的租金收入计算缴纳房产税。

三、出租物业后续支出的核算

(一)成本模式下后续支出的核算

出租物业的后续支出是指出租物业在使用过程中计提的折旧以及发生的更新改造支出、装修支出以及日常维修支出等。房屋的后续支出分为以下几类，处理方法也有所不同：

维修支出

装修支出

改建支出(改动建筑物结构并延长使用年限)

计提折旧

1．维修的账务处理

《企业会计准则》规定，固定资产发生后续支出时，其确认原则同初始确认原则。初始确认原则为：该固定资产包含的经济利益很可能流人企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。也就是说，出租物业的后续支出，如果能够使企业得到相应的经济利益，则应该计入出租物业成本；如果不能使企业得到相应的经济利益，则应该计入当期损益。

一般情况下，出租物业投入使用之后，由于建筑物磨损、各组成部分耐用程度不同，可

能导致房屋设施的局部损坏，为了维持房屋的正常使用，企业将对房屋进行必要的维修。房屋的日常维修费用只是确保房屋的正常使用状况，一般不产生未来的经济利益。因此，日常维修通常不符合资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。

房地产企业发生的日常维修支出应直接计入当期损益。发生时，按照支出的金额，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例7-7】 中联房地产公司将其拥有的房屋对外出租，租赁期限为2008年1月1日至2009年12月31日。中联公司于2008年6月5日发生维修支出5000元，根据相关原始凭证，中联公司账务处理如下：

借：其他业务成本 5000

贷：银行存款 5000

根据企业所得税法，发生的房屋维修支出可以在企业所得税前直接扣除。

2．装修的账务处理

根据《企业会计准则》，房地产企业发生的装修费用一般情况下可以对未来产生一定的经济利益，因此，房地产企业对于出租物业的装修费用符合资产确认的条件，应计入出租物业的成本。

房地产企业对于出租物业发生的装修费用，应借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。

在实际操作中，对于出租物业装修费用，如果初始装修费用占房屋原值比例较低(20％以下)，可以直接计入出租物业成本，通过出租物业本身来计提折旧；如果比例较高或再装修时发生的装修费用，在“投资性房地产”科目下设置“装修费用”明细科目核算，不计残值，按10年提取折旧。

对于二次装修发生的装修费用，根据《企业会计准则》的规定，应将发生的装修支出记入“投资性房地产”科目下的“装修费用，，明细科目，同时，应当终止确认原装修部分的账面价值。

【例7—8】 2000年5月份中联房地产公司开发的大型购物中心竣工，为满足购物中心开业的要求，中联公司共花费6000万元进行装修，通过银行存款支付，于2000年8月底装修完毕，该装修费用相对开发成本占比较大。中联公司根据相关原始凭证，编制会计分录如下：

借：投资性房地产——装修费用 60000000

贷：银行存款 60000000

中联公司装修费用采用直接法，按10年计提折旧，2000年9月份计提折旧50万元

(6000÷10÷12)，会计分录如下：

借：其他业务成本 500000

贷：投资性房地产累计折旧 500000

2009年5月中联公司对该购物中心进行重新装修，装修费用总计5000万元，于2009年9月份装修完毕。

借：投资性房地产——装修费用 50000000

贷：银行存款 50000000

截至2009年4月底，中联公司已计提折旧5400万元，2009年4月份中联公司应补提折旧600万元，会计分录如下：

借：其他业务成本 6000000

贷：投资性房地产累计折旧 6000000

同时终止原装修费用的账面价值，会计分录如下：

借：投资性房地产累计折旧 60000000

贷：投资性房地产——装修费用 60000000

根据企业所得税法，发生的房屋装修支出应作为其他长期待摊费用在不短于3年内摊销。

3．改建的账务处理

房屋的改建支出是指改动建筑物结构并延长该建筑物使用年限的支出。

根据《企业会计准则》，房地产企业发生的改建支出由于延长了该建筑物的使用年限，因此，对未来产生了一定的经济利益，因此，房地产企业对于出租物业的改建支出符合资产确认的条件，应该予以资本化。

在实际操作中，出租物业发生改建支出时，应将该出租物业原值、计提的累计折旧和减值准备转销，将出租物业的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的改建支出，通过“在建工程”核算。在出租物业改建支出完工并达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转为“投资性房地产”科目，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

《企业会计准则》要求将改造的出租物业先转入在建工程，是基于出租物业停止使用，如果出租物业改造过程中，没有影响房屋的正常使用，则不应当通过“在建工程”科目过渡核算。应当先将改造支出在“在建工程”科目归集，在出租物业改造完成日，将原出租物业账面价值结转入“在建工程”科目，并于当月连同“在建工程”科目中的改造支出，一并结转记入“投资性房地产”科目。

【例7—9】 2008年5月份中联房地产公司对其拥有的大型购物中心进行改造，购物中心停止营业，改造时该购物业中心原值30000万元，累计折旧10000万元，账面净值20000万元。共发生改造支出5000万元。中联公司根据相关原始凭证，编制会计分录如下：

(1)转销原值和已计提折旧时。

借：投资性房地产累计折旧 100000000

在建工程 200000000

贷：投资性房地产 300000000

(2)发生改建支出时。

借：在建工程 50000000

贷：应付账款 50000000

(3)改造完成时。

借：投资性房地产 250000000

贷：在建工程 250000000

如果改造时，该购物中心不停止营业，中联公司根据相关原始凭证，编制会计分录如下：

(1)发生改建支出时。

借：在建工程 50000000

贷：应付账款 50000000

(2)完工时。

2008年5月份改造开始时，累计折旧为10000万元，假设改造完成时，累计折旧为12000万元，则会计分录如下：

借：投资性房地产累计折旧 120000000

在建工程 l80000000

贷：投资性房地产 300000000

借：投资性房地产 230000000

贷：在建工程 230000000

从以上可以看出，出租物业改造时是否停用对改造后出租物业的入账价值是有影响的，也将影响改造后出租物业计提折旧的金额。

根据企业所得税法，发生的房屋改造支出按照延长后的使用年限计提折旧并进行税前扣除。

4．计提折旧的账务处理

对于房地产企业来讲，出租物业的折旧是在预计使用年限内按直线法计提，即出租物业原值减去预计残值后除以预计使用年限。已计提减值准备的出租物业计提折旧时，按照出租物业原价减去累计折旧和已计提减值准备的账面净额以及尚可使用年限重新计算确定折旧率，未计提出租物业减值准备前已计提的累计折旧不作调整。公式如下：

每月计提折旧额＝资产原值×(1－预计净残值率)÷折旧年限÷l2

出租物业的预计使用年限一般为所占用土地的土地使用权的年限，出租物业一般为商业地产，土地使用权的年限为40～50年。至于预计净残值，按税法规定，预计净残值率为5％以内的，可以在企业所得税税前列支，因此，房地产企业一般按税法规定的5％作为企业会计核算时的预计净残值率。出租物业按月计提折旧。

出租物业在计提当月折旧时，按计提的折旧额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧”科目。

【例7-1O】 2009年12月31日，中联房地产公司开发的购物中心竣工，该购物中心开发成本总计50000万元，按50年计提折旧，预计净残值率为5％，2010年1月份开始计提折旧。中联公司根据有关原始凭证，应作如下账务处理：

每月计提折旧额＝50000×(1－5％)÷50÷12＝79．17(万元)

每月计提折旧时，会计分录如下：

借：主营业务成本 791700

贷：投资性房地产累计折旧 791700

(二)公允价值模式下后续支出的核算

有些房地产企业在核算出租物业时，采用的是公允价值的计量模式。也就是说，按照出租物业的公允价值对出租物业进行核算。

1．公允价值模式的条件

有确凿证据表明出租物业的公允价值能够持续可靠取得的，可以对出租物业采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

出租物业所在地有活跃的房地产交易市场；

企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对出租物业的公允价值作出合理的估计。

从实际情况看，如果房地产企业持有的是大型自持物业，则不能够按公允价值模式核算；而如果房地产企业持有的是小型自持物业，则可以按公允价值模式核算。

2．公允价值模式的账务处理

采用公允价值模式计量的，不对出租物业计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日出租物业的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 如果存在增值，则按增值额借记“投资性房地产”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果存在减值，则按减值额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产”科目。

公允价值模式下发生后续支出时，账务处理与成本模式下后续支出的账务处理是一致的。但在会计期末，应按公允价值调整“投资性房地产”科目，差额计人当期损益。

公允价值变动损益不计征企业所得税，在处置时，按初始价值确认计税基础。

【例7-11】 2008年5月份中联房地产公司对其拥有的大型购物中心进行改造，改造时购物中心停止营业，改造时该购物业中心账面价值为20000万元。共发生改造支出5000万元，改造完成时该购物中心公允价值为30000万元。中联公司按公允价值模式进行核算，根据相关原始凭证，编制会计分录如下：

(1)转销账面价值时。

借：在建工程 200000000

贷：投资性房地产 200000000

(2)发生改建支出时。

借：在建工程 50000000

贷：应付账款 50000000

(3)改造完成时。

借：投资性房地产 250000000

贷：在建工程 250000000

同时，

借：投资性房地产 50000000

贷：公允价值变动损益 50000000

房地产企业对出租物业的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。已采用公允价值模式计量的出租物业，不得从公允价值模式转为成本模式。

四、出租物业处置的会计核算

当出租物业被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项出租物业。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【例7—12】 2008年5月份中联房地产公司将其拥有的大型购物中心进行转让，转让时该购物中心原值30000万元，累计折旧25000万元，账面净值为5000万元。转让收入为8000万元，转让时共缴纳各项税金2000万元。中联公司根据相关原始凭证，编制会计分录如下：

(1)转销原值和已计提折旧时。

借：投资性房地产累计折旧 250000000

其他业务成本 50000000

贷：投资性房地产 300000000

(2)转让时。

借：银行存款80000000

贷：其他业务收入80000000

(3)计提应缴纳的相关税金时。

借：营业税金及附加 20000000

贷：应交税费 20000000

第三节自营物业的核算

一、自营物业开发的核算

自营物业是指房地产企业开发的以自营为目的的房地产。根据《企业会计准则》的要求，房地产企业自营物业作为固定资产进行核算。

(一)自营物业的确认和初始计量

根据《企业会计准则》的要求，自营物业应在其竣工验收并达到预定可使用状态时确认为固定资产。这一点与出租物业不同，出租物业需要在租赁期开始时才能确认为投资性房地产，而自营物业在开始使用或营业前，只要达到了预定可使用状态就可以确认为固定资产。

根据《企业会计准则》的要求，自营物业作为固定资产应当按照成本进行初始计量。自行建造自营物业的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。与建造出租物业不同的是：自营物业的成本中不包括为开发建造自营物业而购入的土地成本，

也就是说，自营物业土地使用权的账面价值不与其地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

(二)自营物业开发的账务处理

1．自营物业成本支出的账务处理

自营物业的成本支出通过“在建工程”科目进行核算，并按照自营物业的不同产品进行明细核算。发生成本支出时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

自营物业成本支出项目的设置与开发产品的成本支出项目相同。包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费、开发间接费等。

2．自营物业竣工的账务处理

自营物业在竣工验收并达到预定可使用状态时，将其成本从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。借记“固定资产”相关明细科目，贷记“在建工程”科目。

“固定资产”科目按照不同的业态分别设置明细科目，折旧时可以按类进行。 自营物业在竣工的账务处理上与出租物业有所不同，具体有以下两点：

在竣工并达到预定可使用状态时，就可以转为固定资产，并不需要等待该物业开始使用才结转。

在结转自营物业成本时应划分地上建筑物成本和土地使用权成本，分别计入固定资产和无形资产。而出租物业是将地上建筑物成本和土地使用权成本全部计入投资性房地产成本。

【例7—13】 2009年12月31日，中联房地产公司开发的酒店竣工，该酒店开发成本总计50000万元，其中土地成本10000万元，总建筑面积5万平方米，该酒店于2010年2月1日开业。中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账：

(1)支付土地成本时。

借：无形资产——土地使用权 100000000

贷：银行存款 100000000

(2)2009年12月31日结转成本时。

借：固定资产——酒店400000000

贷：在建工程——酒店400000000

(三)自营物业暂估入账的账务处理

房地产企业自营物业竣工时，如果成本决算没有完成，应按照预算成本暂估入账并提取折旧，待实际成本确定时再进行调整。

二、自营物业收入的核算与管理

房地产企业往往设立分公司自营物业进行经营和管理，因此，自营物业的收入也要通过分公司进行核算。

(一)开办费的核算

开办费是指在自营物业开业前为筹备开业的必要支出。

为便于独立核算自营物业的收入，开办费应在分公司进行核算。分公司应根据发生费用的性质分别计入不同科目，如“固定资产”、“低值易耗品”、“管理费用”、“销售费用”、“长期待摊费用”等。

(二)资金往来的核算

房地产企业与分公司之间的资金往来通过“其他应收款”或“其他应付款”科目核算。房地产企业支付往来款时，借记“其他应收款——一般往来”科目，贷记“银行存款”等科目；房地产企业收到往来款时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款——一般往来”科目。

(三)自营收入的核算

房地产企业自营物业产生的自营收入是指分公司形成的利润。

1．分公司利润的核算

分公司当期结转未分配利润时，按当期“本年利润”科目的余额，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。同时，借记“利润分配一未分配利润”科目，贷记“其他应付款”科目。分公司上交利润时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。

2．房地产企业自营收入的核算

对分公司当期未分配利润计提时，借记“其他应收款——自营收入”科目，贷记“其他业务收入”科目。收到分公司上交的利润时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款——自营收入”科目。

3．相关税金的核算

分公司的营业税、增值税、个人所得税、印花税等与日常经营相关的税金由分公司提取和缴纳，按相关规定在分公司进行会计处理。

与土地使用权、房屋建筑物相关的税费(包括土地使用税、房产税等)依有关规定应由房地产企业承担的，按计提的金额，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。实际缴纳时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”等科目。

三、自营物业后续支出的核算

(一)装修的账务处理

自营物业装修支出在房地产企业核算，初次装修费用单独计价，在“固定资产”科目下设置“装修费用”明细科目核算，不计残值，按10年计提折旧。下次装修时如果没有提足折旧，剩余部分一次性计入当期损益，记入“其他业务成本”科目。再装修发生的残值收入冲减装修费用后仍按照上述方法核算。装修时一并购入可单独辨认和计量的电器和家具等，单独作为固定资产管理和核算。

(二)自营物业改建的账务处理

自营物业改建支出在房地产企业进行核算，发生的改建支出予以资本化，记入房地产企业的“固定资产”科目，具体核算方法与出租物业相同。

(三)自营物业日常维修的账务处理

与出租物业相同，自营物业日常维修支出也应直接计入当期损益。但与出租物业不同的是，自营物业日常维修支出不是计入房地产企业的当期损益，而是计入分公司的当期损益。

(四)计提折旧的账务处理

房地产企业按期(月)计提自营物业的折旧，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计折旧”科目。处置自营物业时还应同时结转累计折旧。

(五)自营物业土地使用权摊销的账务处理

对于房地产企业自营物业所占用的土地，在“无形资产”科目中核算，房地产企业按期(月)计提相应的无形资产摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。处置自营物业时，还应同时结转这部分累计摊销。

四、自营物业处置的核算

当自营物业被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项自营物业。

企业出售、转让、报废自营物业或发生自营物业毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。自营物业的账面价值是自营物业成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。具体核算过程如下：

房地产企业处置自营物业时，按该项固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

处置自营物业时应支付的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银

行存款”、“应交税费”等科目。

收回出售自营物业的价款时，借记“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 自营物业清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于处理收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入’’科目。

第四节土地使用权的核算

一、用于出租和增值取得土地的核算与管理

企业取得的土地使用权，将其用于出租或增值目的的，应作为投资性房地产处理。支付土地价款时，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”科目。

【例7-14】 2009年6月，中联房地产公司取得土地8万平方米，支付土地价款40000万元，支付土地契税2000万元。中联公司拟将该土地长期出租，中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账：

借：投资性房地产——土地420000000

贷：银行存鬏 420000000

二、为建造对外出售房屋取得土地的核算与管理

房地产企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本，作为存货处理。支付土地价款时，借记“生产成本”科目，贷记“银行存款”科目。

【例7-15】 2009年6月，中联房地产公司取得土地8万平方米，支付土地价款40000万元，支付土地契税2000万元。中联公司将开发30万平方米的住宅并对外销售。中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账：

借：生产成本——房屋开发成本420000000

贷：银行存款420000000

三、用于自行开发房屋取得土地的核算与管理

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，并与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

无形资产按实际成本计价，使用寿命有限的无形资产在使用寿命内(不超过经营期限)分期平均摊销，使用寿命无限的无形资产不摊销。房地产企业取得的土地使用权应按土地使用权年限分期平均摊销。

支付或分摊自行开发房屋相应的土地价款时，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”或“生产成本”等科目。

【例7-16】 2009年6月，中联房地产公司取得土地8万平方米，支付土地价款40000万元，支付土地契税2000万元。中联公司将开发30万平方米的住宅和酒店，其中住宅25万平方米，全部对外销售，相应土地价款为34000万元，相应的契税为1700万元；酒店5万平方米，建成后用于自营，相应土地价款为6000万元，相应的契税为300万元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下账务处理：

(1)住宅部分。

借：生产成本——房屋开发成本 357000000

贷：银行存款 357000000

(2)酒店部分。

借：无形资产——土地使用权 63000000

贷：银行存款 63000000

四、外购房屋取得土地的核算与管理

房地产企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法(如公允价值)在土地和地上建筑物之间进行分配，按土地分摊的金额，借记“无形资产”科目，按地上建筑物分摊的金额，借记“固定资产”科目，按支付的总价款，贷记“银行存款”等科目；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算，按支付的总价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例7-17】 2009年6月，中联房地产公司购入一酒店，总价款及相应契税共计42000万元，其中建筑物分摊35000万元，土地分摊7000万元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账：

借：固定资产 350000000

无形资产 70000000

贷：银行存款420000000

五、房地产改变用途的核算

(一)转换的条件

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

投资性房地产开始自用。

作为存货的房地产改为出租。

自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

自用建筑物停止自用，改为出租。

(二)成本模式下的转换

房地产改变用途时，将投资性房地产转换为其他资产，或将其他资产转换为投资性房地产，转换后的资产入账价值为转换前的资产账面价值。

【例7-18】 2009年6月，中联房地产公司将原对外出租的写字楼转为该公司办公使用，该写字楼账面原值为10000万元，累计折旧2000万元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账：

借：固定资产80000000

投资性房地产累计折旧 20000000

贷：投资性房地产 100000000

(三)公允价值模式下的转换

1．投资性房地产转换为自用房地产的账务处理

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计人当期损益。

【例7—19】 2009年6月，中联房地产公司将原对外出租的写字楼转为该公司办公使用，该写字楼按公允价值模式计量，2009年6月份该写字楼账面价值10000万元，公允价值为12000万元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账：

借：固定资产 120000000

贷：投资性房地产 100000000

公允价值变动损益 20000000

2．自用房地产或存货转换为投资性房地产的账务处理

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

【例7-20】 2009年6月，中联房地产公司将原自用的写字楼转为出租，该公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，2009年6月份该写字楼账面原值10000万元，累计折旧2000万元，公允价值为12000万元。中联公司根据有关原始凭证，应作如下分录入账：

借：投资性房地产 120000000 累计折旧 20000000

贷：固定资产 100000000

资本公积40000000