增值税由生产型向消费型转变初探

作者：王欣

现代财经（天津财经学院学报） 2002年09期

　　一、增值税类型及其特点

　　增值税自20世纪50年代产生于法国后，就理论而言，有三种类型：生产型增值税；消费型增值税；收入型增值税。三种类型增值税的区别点在于税基增值额的扣除范围的不同。生产型：增值额＝当期收入－当期外购的流动资产；消费型：增值额＝当期收入－当期外购的流动资产、固定资产；收入型：增值额＝当期收入－当期外购的流动资产、固定资产折旧。

　　由于扣除范围不同，实行不同类型的增值税对生产发展带来的结果是截然不同的。首先，生产型由于外购固定资产价值不予扣除，导致增值额基数增大，纳税人设备更新速度越快，科技含量越高，税负越重。特点是：抑制投资，不鼓励设备更新，实行的结果自然是全社会生产力水平相对下降，特别是对代表先进生产力的资本密集型、技术密集型的高新技术企业的发展极为不利。其次，消费型增值税由于允许将当期外购的固定资产一次扣除，纳税人外购的设备越先进、科技含量越高，其当期税负越轻，设备更新的价值额、更新的次数与当期税负成反比效应。因而消费型增值税与生产型的特点大不相同，它极力鼓励纳税人更新技术装备，促进生产力水平的提高和全社会经济效益水平的提升，这是消费型增值税的优势所在。第三，收入型增值税和消费型增值税特点相似，差别在于扣除的时间不同。

　　综上所述，消费型增值税和收入型增值税更适应现代化、专业化的工业生产。而生产型增值税具有抑制投资的作用，在投资过热、固定资产建设规模过大的经济时期，生产型增值税的作用非常明显。如1994年新税法之所以选择生产型增值税，其历史背景就是80年代末～90年代初，全国固定资产投资增长过快，年增长率达到20%左右。为控制重复建设、投资过热，新税法选择了生产型，结果投资热逐渐降温，至1996年投资增长率降至14.8%，过热问题得到了适度的缓解。所以，在不同的经济环境下，适时选择不同的类型有助于经济稳定发展。

　　二、开征消费型增值税的必要性及其影响

　　（一）实行消费型增值税的必要性

　　第一，为适应世界经济发展状况必须实行增值税转型。当今世界经济已进入低谷，增长放缓。如日本已宣布2002年经济为零增长，欧共体将2002年经济增长调减为0.7%；各国亦纷纷上演降息减税风潮，以求刺激投资，刺激消费，带动经济回升。美国2001年5月底通过今后十年减税1.35万亿美元法案，加拿大、法国、德国也纷纷制定了具体的减税方案。中国自1998年至今一直实施积极的财政政策，扩大政府投资基建的规模，扩大内需，拉动经济增长。近几年我国维持7%以上的增长水平与积极的财政政策密切相关，而且财政部表示2002年积极的财政政策不变。但现行生产型增值税却与当今的经济环境、积极的财政政策背道而驰，所起的作用不是激励投资，而是抑制社会投资和民间投资。因此依据世界经济环境现状，增值税应配合积极的财政政策实行彻底转型。

　　第二，征收消费型增值税有利于推动技术进步、提升社会生产力水平。消费型增值税允许资本性投资的进项税额抵扣，企业实际上免交了这笔“投资税”，成本费用降低，投资收益率相应提高。这是对投资于技术开发引进、技术创新和机器设备更新换代的一种激励，是一种促进建立企业技术进步创新的税收政策机制，可大大提升社会生产力水平，有助于增强国家经济实力。

　　第三，征收消费型增值税是提高本国产品在国内外市场的竟争优势的需要。(1)提高产品品质。我国目前各行业整体缺乏精良的装备，设备陈旧老化严重，超龄使用十年、二十年的不在少数，尤其是老的国有企业。如此低的生产力水平生产的低品质、低工艺、低效益的产品在国际国内市场缺乏较强的竞争实力。不仅如此，设备更新换代速度的缓慢同时造成了机械制造业和冶金行业的衰退。上述现状与多年来实行生产型增值税有一定的内在联系。当然其他诱因也是存在的，如体制、管理方法、经营理念、资金等问题。增值税转型后可使外购的固定资产进项税额变不予抵扣为准许抵扣，这样不仅能够降低投资成本，激励企业投资于技术开发引进和加快设备更新，生产出高技术含量、高品质、高质量、适销对路的产品，更重要的是最终有利于提高本国产品在国内外市场的竞争能力。(2)降低产品成本。生产型增值税规定固定资产所承付的进项税不予扣除，从财务会计角度来讲，这笔“投资税”计入固定资产成本，最终进入产品成本。按2000年《中国统计年鉴》所列基本建设投资和技术改造专项新增固定资产的数字测算，属增值税征收范围的企业1999年新增固定资产4000亿元，按17%的税率计算，进项税额达680亿元左右，全部计入产品成本，从而推动了产品价格。而消费型增值税则允许680亿元进项税全部从当期销项税扣除，毫不影响产品成本。由此可得出结论：生产型增值税下的产品成本高于消费型增值税的产品。现今世界上开征增值税有100多个国家。其中，采用收入型的有六七个国家，约100个国家实施消费型，唯有中国和印度尼西亚开征生产型增值税。面对入世，中国将逐渐取消关税壁垒，国内产品在将失去高关税保护的条件下，含有“投资税”的国内产品是难以抵御国外进口产品的。

　　第四，消费型增值税真正体现税收的公平性原则。(1)生产型增值税本身对固定资产所占成分比较高，造成了税收歧视。它相对于劳动密集型、技术密集型企业资产中固定资产的成分高；相对于加工企业，从事自然资源开采和利用的企业，固定资产成分高，而购进材料的比重低；相对于传统企业，现代化企业固定资产所占成分高；所以，生产型增值税本身对资本密集型、自然资源开采和利用以及技术密集型企业产生了税收歧视，缺乏公正性。(2)我国现行增值税税制对机器设备的各项税收实行优惠，如对重点投资项目、进口设备免征增值税；对外商投资企业进口设备及其配件、配套件免征增值税；为鼓励外商购买国产设备实行退还增值税政策。这些规定实际上是对重点建设项目和外商企业实行了有限制的消费型增值税，虽然在改革初期起到了保证国家重点建设项目和引进外资、引进技术的作用，但从政策上却造成重点与非重点、内资与外资的税负失平问题，不利于内资企业和国产机器设备的市场竞争力。特别是中国作为世贸组织成员国，这些规定与世贸组织所强调的国民待遇原则、反补贴原则是相悖的。

　　增值税转型可以解决上述矛盾。不论内资还是外资，不论进口设备还是国产设备，依据消费型增值税原理一律实行全额扣除，可消除各种类型企业之间的税负失衡问题，可大大促进现代化、专业化、协作化发展，促进高新技术企业、基础产业的发展。

　　第五，消费型增值税有利于规范税收征缴，堵塞漏洞。生产型增值税对外购固定资产不准抵扣进项税，而有的项目却又有免税或退税的规定。这样一方面增加了税务机关检查监督工作量，另一方面为经济犯罪留下隐患。纳税人为取得非法利益，在发票上弄虚作假，或是把外购设备改写为可抵扣的原材物料；或是伪造免税进口设备的已税证明，骗取抵扣税。这样不仅造成了税款大量流失，也导致了严重的不公平，使增值税设计的初衷难以实现，税法规定与实际执行结果相去甚远。实行增值税转型，抵扣税按统一口径办理，取消各种优惠措施，就可使税制规范化，强化内控机制，使增值税征管工作更加高效、简便。

　　（二）消费型增值税对财政收入的影响

　　增值税是否转型，转为收入型还是消费型，争论的焦点是各种类型增值税对财政收入的影响。毕竟生产型增值税的税基最大，财政收入最丰厚，每年财政收入中有50%来自于生产型增值税，足以证明财政对它的依赖。经权威人测算，如实行增值税转型，财政每年将减收600～700亿元，大约占财政总收入的5%左右。如果单从这一点看，转型对财政收入确有一定的冲击，但综合各方面来分析，减收是可以弥补的。

　　首先，增值税转型后，外购固定资产的进项税不计入成本，纳税人的成本费用下降，相应的应纳税所得额增加，按33%的所得税率计算，所得税将增长200亿元左右。

　　其次，1994年实施新税制时存货的扣抵税已经到期清偿完毕；一些过度性的增值税减免优惠，也已陆续到期。这两项就能增加一定程度的收入。

　　最后，近几年，随着每年7%的经济增长，我国财政收入每年都有近1000亿元增加值。据国家税务局统计资料显示：2001年1～10月份财政收入（不含关税和农业税）累计完成12515亿元，比去年同期增收2183亿元，同比增长21.1%。而且转型后，随着设备更新换代、技术进步、技术创新的加快，经济效益的提高，财政收入还会持续增长。

　　由以上可见，入世之后，实施转型时机正好，不会对财政收入造成过大的冲击，暂时的减收是可以弥补的。

　　三、消费型增值税的制度设计

　　（一）重新认定进项税抵扣范围

　　按消费型增值税原理外购的固定资产（含机器设备和不动产）的进项税均可从当期扣除。但在实际操作中，各国对可抵扣的固定资产有两种选择：一是外购的机器设备和不动产的进项税均可扣除；二是只允许扣除外购机器设备的进项税、不动产的进项税不准扣除。本人倾向于第二种选择，理由：(1)机器设备的更新换代有益于技术进步、经济发展，房屋、建筑物等的更新则作用不明显。(2)要兼顾现有的财政状况，缓解对财政收入的冲击，毕竟实施积极的财政政策需要充裕的资金。

　　（二）适当调低税率水平

　　现行增值税基本税率为17%，换算成消费型增值税相当于23%，高于多数国家不超过20%的水平，处于世界高水平。所以转型时切不可再提高税率，反而应根据我国减税情况适当的调低，以保护本国的利益。这是全球经济一体化的客观要求。

　　（三）实行进口产品全面征税，出口产品全额退税

　　加入世贸组织后，海关的关税将逐渐降低，国内产品将失去高关税的保护。为保障本国产品的发展，在进口环节对进口产品有必要全面开征增值税，取消现行增值税条例规定的对进口产品的减免税，以此保持我国产品与进口产品在税负上的平衡、协调，利用税收制度充分保护我国民族经济的发展。在出口方面，我国出口产品的退税率经过几年的调整目前已达到13～15%，但仍低于一般产品17%的法定税率，出口产品仍留有增值税的残值，不利于出口。因此应充分用足世贸组织准许出口退税条款中许可全额退税原则，对出口产品实行充分彻底的退税，只对确需保护的国内资源、短缺商品给予少退或不退的办法，增强中国出口产品在国际市场的竞争力，扩大出口。当然出口退税的制度制定要严谨，监管要到位，防止以往年度发生的巨额出口骗税事件。

　　（四）增值税抵扣实行账票结合法

　　增值税制度和管理的核心是进项税抵扣问题。现行增值税借鉴国外的通行办法将增值税使用发票作为唯一的合法扣税凭证，实践证明难以适合中国国情。原因不在于这一制度本身有问题，而在于中西方治税和纳税的环境不大相同。西方国家的法制观念强，法律和现代文明约束着纳税人行为，而中国人群历代法制观念十分淡薄，伪造专用发票，虚开、非法代开、“大头子尾”的利用专用发票犯罪行为屡禁不止。对此一方面要加大执法力度，另一方面要改革现行的抵扣办法，将扣税凭证由单一的专用发票改为账票结合法（简称账票法），即保留增值税专用发票，但不做为抵扣的唯一凭证，将其作为账簿法核算进项税额的原始凭证。税务机关参照发票和账簿对纳税人的进项税情况进行交叉审计，审查账票是否相符。这一方法特别适合扣税金额较大的纳税户，便于发现问题、防止偷漏税。当然实施这一方法也加大了税务机关的工作难度。

作者介绍：王欣　天津财贸管理干部学院