[中国注册会计师审计准则第1324号--持续经营]应用指南

《中国注册会计师审计准则第1324号

——持续经营》应用指南

(2010年11月1日修订)

一、持续经营假设(参见本准则第二条)

对公共部门实体的特殊考虑

1.在公共部门实体，管理层同样需要运用持续经营假设。例如，《国际公共部门会计准则第1号—财务报表列报》规范了有关公共部门实体持续经营能力的问题。持续经营风险可能主要源于以下情况:公共部门实体以营利为基础经营、政府的支持可能减少或撤销或者使公共部门实体私有化。可能导致对公共部门实体持续经背能力产生重大疑虑的事项或情况，可能包括公共部门实体缺乏继续存在所需的资金或出台影响公共部门实体所提供服务的政策。

二、风险评估程序和相关活动

(一)可能导致对持续经营假设产生疑虑的事项或情况(参见本准则第九条)

2.以下是单独或汇总起来可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的示例。这些示例并不能涵盖所有事项或情况，也不意味着存在其中一个或多个项目就一定表明存在重大不确定性。

财务方面:

(l)净资产为负或营运资金出现负数;

(2)定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资;

(3)存在债权人撤销财务支持的迹象;

(4)历史财务报表或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数;

(5)关键财务比率不佳;

(6)发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌;

(7)拖欠或停止发放股利;

(8)在到期日无法偿还债务;

(9)无法履行借款合同的条款;

(10)与供应商由赊购变为货到付款;

(11)无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。

经营方面:

(1)管理层计划清算被审计单位或终止经营;

(2)关键管理人员离职且无人替代;

(3)失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商;

(4)出现用工困难问题;

(5)重要供应短缺;

(6)出现非常成功的竞争者。

其他方面:

(1)违反有关资本或其他法定要求;

(2)未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额;

(3)法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响;

(4)对发生的灾害未购买保险或保额不足。

某些措施通常可以减轩这些事项或情况的严重性。例如，被审计单位无法正常偿还债务的影响，可能被管理层通过替代方法(如处臵资产、重新安排贷款偿还或获得额外资本金)计划保持足够的现金流量所抵消。类似地，主要供应商的流失也可以通过寻找适当的替代供应来源以降低损失。

3.本准则第九条规定的风险评估程序，可以帮助注册会计师确定管理层运月J持续经营假设是否可能是一个重要问题以及其对计划审计工作的影响。这些程序还使注册会计师可以更及时地与管理层讨论，包括讨论管理层的计划和针对识别出的持续经营问题的解决方案。

对小型被审计单位的特殊考虑

4.被审计单位的规模可能影响其承受不利情况的能力。小型被审计单位能够迅速反应以利用机会，但是可能缺乏支持经营的储备。

5.与小型被审计单位持续经营特别相关的情况，包括银行及其他借款方可能终止为被审计单位提供支持的风险，以及可能失去主要供应商、主要客户、关键员工，或者在执照、特许权或其他法律协议下经营的权利的风险。

(二)在整个审计过程中对有关事项或情况的审计证据保持警觉(参见本准

则第十条)

6.如果在审计过程中获取了影响风险评估结果的额外的审计证据，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的要求修正风险评估结果，并相应地修改计划的进一步审计程序。如果注册会计师完成风险评估后识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，除实施本准则第十五条规定的审计程序外，注册会计师可能还需要修正重大错报风险的评估结果。这些事项或情况还可能影响注册会计师用以应对评估的风险的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》及其应用指南对此作出了规定并提供了指引。

三、评价管理层的评估

(一)管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价(参见本准则第十一条)

7.管理层对被审计单位持续经营能力的评估，是注册会计师考虑管理层运用持续经营假设的一个关键部分。

8.纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。例如，如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层可能不需要进行详细分析就能作出评估。在这种情况下，如果其他审计程序足以使注册会计师认为管理层在编制财务报表时运用的持续经营假设适合具体情况，注册会计师可能无需实施详细的评价程序，就可以对管理层评估的适当性得出结论。

9.在其他情况下，按照本准则第十一条的要求评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、管理层的未来应对计划以及管理层的计划在当前情况下是否可行。

(二)管理层评估的期间(参见本准则第十二条)

10.大多数明确要求管理层作出评估的财务报告编制基础都详细规定了管理层需要在多长期间考虑所有可获得的信息。

(三)对小型被审计单位的特殊考虑(参见本准则第十一条和第十二条)

11.在大多数情况下，小型被审计单位的管理层可能不对被审计单位的持续

经营能力作出详细评估，而是依赖对经营活动和预期未来前景的深入了解。然而，按照本准则的规定，注册会计师需要评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估。对于小型被审计单位，注册会计师与管理层讨论中长期融资可能是适当的，前提是管理层的观点能够通过足够的书面证据得以证实且与注册会计师对被审计单位的了解一致。因此，注册会计师可以通过如讨论、询问和检查支持性文件(如收到的未来供应订单)评价其可行性或以其他方式予以证实，以满足本准则第十二条有关提请管理层延长评估期间的规定。

12.业主兼经理持续的支持对于小型被审计单位的持续经营能力通常很重要。如果小型被审计单位在很大程度仁依赖于向业主兼经理融资，那么确保这些资金不会撤离可能是很重要的。例如，面临财务困境的小型被审计单位的持续经营能力可能取决于业主兼经理是否将其对被审计单位贷款的求偿权排在银行或其他债权人之后，或者是否以其个人资产作为抵押为被审计单位的贷款提供担保。在这种情况下，注册会计师可以获取恰当的书面证据，证明业主兼经理对贷款的次序求偿或提供的担保。如果被审计单位依赖业主兼经理提供的额外支持，注册会计师可以评价业主兼经理履行提供支持的承诺中所规定义务的能力。此外，注册会计师还可以要求对这类支持的条款和条件以及业主兼经理的意图或理解进行书面确认。

四、超出管理层评估的期间(参见本准则第十四条)

13.可能存在着已知的事项(预定的或非预定的)或情况，是超出管理层评估期间发生的，可能导致注册会计师对管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性产生怀疑，根据本准则第十条的要求，注册会计师需要对存在这些事项或情况的可能性保持警觉。由于事项或情况发生的时点距离作出评估的时点越远，与事项或情况的结果相关的不确定性的程度也相应增加，因此在考虑更远期间发生的事项或情况时，只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施。如果识别出这些事项或情况，注册会计师可能需要提请管理层评价这些事项或情况对于其评估被审计单位持续经营能力的潜在重要性。在这种情况下，本准则第十五条规定的程序适用。

14.除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事

项或情况。如本准则第十二条所述，管理层的评估期间至少是自财务报表日起十二个月。

五、识别出事项或情况时实施追加的审计程序(参见本准则第十五条)

15.与本准则第十五条的要求相关的审计程序可能包括:

(1)与管理层分析和讨论现金流量、盈利及其他相关预测;

(2)分析和讨论可获得的被审计单位最近的中期财务报表;

(3)阅读公司债券和借款合同的条款并确定是否存在违约情况;

(4)阅读股东、治理层及相关委员会会议有关财务困境的会议纪要;

(5)向被审计单位的律师询问是否存在诉讼或索赔，管理层对诉讼或索赔结果的评估以及对其财务影响的估计是否合理;

(6)向关联方或第三方确认提供或保持财务支持的协议的存在性、合法性和可执行性，并对其提供额外资金的能力作出评估;

(7)评价被审计单位处理尚未完成的客户订单的计划;

(8)针对期后事项实施审计程序，以识别那些能够改善或影响被审计单位持续经营能力的事项;

(9)确认授信合同的存在性、条款和充分性;

(10)获取并复核有关监管行动的报告;

(11)对于拟处臵的资产，确定支持证据的充分性。

(一)评价管理层的未来应对计划(参见本准则第十五条第二款第(二)项)

16.评价管理层未来应对计划可能包括向管理层询问该计划。管理层的应对计划可能包括管理层变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。

(二)管理层评估的期间(参见本准则第十五条第二款第(三)项)

17.除本准则第十五条第二款第(三)项要求实施的程序外，注册会计师还可能:

(1)将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果相比较;

(2)将本期预测性财务信息与截至目前的实际结果相比较。

18.如果管理层的假设包括第三方通过放弃贷款优先求偿权、承诺保持或提供补充资金或担保等方式向被审计单位提供持续的支持，且这种支持对于被审计

单位的持续经营能力很重要，注册会计师可能需要考虑要求该第三方提供书面确认(包括条款和条件)，并获得有关该第三方有能力提供这种支持的证据。

六、审计结论与报告(参见本准则第十六条)

19.在讨论与可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的、应当在财务报表中披露的不确定性时，《国际会计准则第1号—财务报表列报》使用“重大不确定性”的术语。其他一些财务报告编制基础可能使用类似术语。注册会计师可以将这些术语视为含义相同。

七、运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性

(一)重大不确定性披露的充分性(参见本准则第十七条)

20.确定财务报表披露的充分性，可能需要确定信息是否明确地提请财务报表使用者关注被审计单位可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。

(二)重大不确定性披露充分时的审计报告(参见本准则第十八条)

21.以下是当注册会计师确信财务报表附注披露充分时强调事项段的举例: 强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注x所述，截至2} x 1年12月31日，该公司当年发生净亏损x元，在2U x1年12月31日，该公司流动负债高于资产总额x元。这些情况连同附注x所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响己发表的审计意见。

22.当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，在极少数情况下，注册会计师可能认为发表无法表示意见而非增加强调事项段是适当的。《中国注册会计师审计准则第152号—在审计报告中发表非无保留意见》及其应用指南对此作出了规定并提供了指引。

(三)重大不确定性披露不充分时的审计报告(参见本准则第十九条)

23.以下是对注册会计师发表保留意见时相关段落的举例:

导致保留意见的事项

该公司融资协议期满，且未偿付余额将于2a x 1年3月19日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资。这种情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。因此，该公司可能无法在正常经营过程

中变现资产、清偿债务。财务报表(及其附注)并未对这一事实作出全面披露。

保留意见

我们认为，除“导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了该公司20 x 0年12月31日的财务状况以及20 x 0年度的经营成果和现金流量。

24.以下是对注册会计师发表否定意见时相关段落的举例:

导致否定意见的事项

该公司融资协议期满，且未偿付余额于20 x 0年12月31日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资，正在考虑申请破产。这些情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表(及其附注)并未披露这一事实。

否定意见

我们认为，由于“导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映该公司20 x 0年12月31日的财务状况以及20 x 0年度的经营成果和现金流量。

八、运用持续经营假设是不适当的(参见本准则第二十条)

25.如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应按照本准则第二十条的要求发表否定意见。

26.如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础(如清算基础)编制财务报表。注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。

九、管理层不愿作出评估或延长评估期间(参见本准则第二十一条)

27.在某些情况下，注册会计师可能认为有必要提请管理层作出评估或延长

评估期间。如果管理层予以拒绝，由于注册会计师可能无法获取有关运用持续经营假设编制财务报表的充分、适当的审计证据(如是否存在管理层提出的应对计划或其他缓解因素的审计证据)，注册会计一师发表保留意见或无法表示意见可能是适当的。