内外资企业坏账损失税务处理不同

作者：纪宏群

税收征纳 2008年01期

　　企业坏账损失是一项企业经营发生的管理费用，故坏账损失亦称坏账费用。在我国，坏账通常是针对应收账款和其他应收款(统称为应收款项)而言的。企业对坏账的核算，通常有两种方法，即直接转销法和备抵法。直接转销法是指发生坏账时，将实际发生的坏账损失直接从应收款项中转销，作为期间费用处理。备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项，体现会计核算配比原则的要求。提取坏账准备金的纳税人实际发生的坏账损失超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；企业已列为坏账损失的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应计入收回年度的应纳税所得额。

　　在备抵法下，估计坏账损失金额主要有三种方法：应收款项余额百分比法、销货百分比法和账龄分析法。企业坏账直接影响的是企业所得税税基。根据《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》等有关规定，内、外资企业所得税在坏账准备的计提及税前扣除存在以下的差异：

　　一、坏账损失实行备抵法审批的差异

　　内资企业：《企业所得税税前扣除办法》第四十五条规定，纳税人发生坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除，但纳税人报经税务机关批准后，也可提取坏账准备金。该规定是基于原行业会计制度的规定：发生坏账损失既可以采用直接转销法又可以采用备抵法。而企业实行新《企业会计制度》后，规定企业只能采用备抵法。因此，企业不需再经过税务机关的批准。同时，为贯彻落实《行政许可法》和国务院关于行政审批制度改革工作的要求，取消对企业提取坏账准备金的行政审批。

　　外资企业：从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，逐年按年末放款余额(不包括同业拆借)，或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3％的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除；对信贷、租赁行业以外的其他企业，一般情况下不得计提坏账准备，对那些应收账款余额较大的企业，需要计提坏账准备的，可由企业申请，经当地税务机关核实后，按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额计提坏账准备。由此可见，对外商投资企业从事信贷、租赁业务计提坏账准备应当视企业的需要，也不需向税务机关申请；而对信贷、租赁行业以外的其他企业，原则上不得计提坏账准备，对确实需要计提的，必须向税务机关申请，经当地税务机关批准后，按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提坏账准备。

　　二、坏账准备计提范围的差异

　　内资企业：根据国家税务总局《关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定：“《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十六条规定，企业可提取5‰的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。”由此可见，在计提坏账准备金的范围上，原税收政策规定：“经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。”并明确规定，纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来款项，不得提取坏账准备金；关联方之间往来账款也不得确认为坏账。而国税发[2003]45号文件规定企业计提坏账准备金可依据《企业会计制度》的规定办理，除应收账款外，其他应收款也应当计提坏账准备：企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款并按规定计提坏账准备；企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

　　外资企业：对从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，逐年按年末放款余额(不包括同业拆借)，或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额计提。但对按年末放款余额计提的，对以各种财产(包括各种商品、有价证券)作抵押的贷款，不计提坏账准备。对信贷、租赁行业以外的其他企业，需要计提坏账准备的，应当按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额计提坏账准备。从事贷款担保业务的外商投资企业，以坏账年末余额不超过其提供无抵押物、无质押物的担保的银行实际放款年末余额的3％为限，逐年计提坏账准备。

　　三、坏账准备计提比例的差异

　　内资企业：坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。

　　外资企业：从事信贷、租赁等业务的企业，计提坏账准备的比例为不超过3％。从事贷款担保业务的外商投资企业，以坏账年末余额不超过其提供无抵押物、无质押物的担保的银行实际放款年末余额的3％为限。

　　四、坏账损失税前扣除的审批

　　内资企业：企业实际发生坏账损失时，必须依法向税务机关申请确认后方可抵减或扣除。未得到税务机关批准，则按零计算。根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定：企业发生的坏账损失，只能在损失发生的当年申报扣除，并且必须在坏账损失年度终了后15日内向有关税务机关申报。但对因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该财产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。

　　外资企业：外资企业实际发生的坏账损失，应按规定将坏账损失的相关资料报税务机关备案。企业在报送季度或年度企业所得税申报表时，应就当期扣除的坏账损失的原因作出附加说明并提供有效的证明资料。主管税务机关对纳税申报审核评估时，就企业报送的上述资料，根据坏账损失税务处理的有关规定条件，进行认真审核。对原因不充分，情况不清晰，应实地调查了解、核实。必要时可以要求企业重新举证，做出说明或进行公证。凡已扣除的坏账损失不符合规定条件，以及无法提供证明资料的，应做出纳税调整。另外，若外商投资企业于年度中间确已发生了上述财产损失，可按实际发生数在季度预缴企业所得税时暂行扣除，待年度终了再按规定向主管税务机关申报。

　　五、坏账损失确认的差异

　　内资企业：企业在申报坏账损失时，均应提供能够证明坏账损失确属已实际发生的合法证据：(一)法院的破产公告和破产清算的清偿文件；(二)工商部门的注销、吊销证明；(三)政府部门有关撤销、责令关闭等的行政决定文件；(四)公安等有关部门的死亡、失踪证明；(五)逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明；(六)债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件；(七)与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。

　　企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一：(一)债务人被依法宣告破产、撤销(包括被政府责令关闭)、吊销工商营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿；(二)债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务；(三)符合条件的债务重组形成的坏账；(四)因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，确实无法收回的应收款项。

　　对债务人已经清算的，应当扣除债务人清算财产实际清偿的部分后，对不能收回的款项，认定为损失；对尚未清算的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分认定为损失。

　　债务人已失踪、死亡的应收账款，在取得公安机关已失踪、死亡的证明后，确定其遗产不足清偿部分或无法找到承债人追偿债务的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。

　　因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，对确实无法收回的应收款项，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，或者取得中国驻外使(领)馆出具的有关证明后，对确实不能收回的部分，认定为损失。

　　逾期不能收回的应收款项，有败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终(中)止执行的，依据法院判决、裁定或终(中)止执行的法律文书，认定为损失。

　　在逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。

　　逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失。

　　逾期三年以上的应收款项，债务人在境外及港、澳、台地区的，经依法催收仍不能收回的，在取得境外中介机构出具的有关证明，或者取得中国驻外使(领)馆出具的有关证明后，认定为损失。

　　外资企业：外资企业发生坏账损失，一般是指下列应收款项：1、因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的款项；2、因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的款项；3、因债务人逾期未履行义务，已超过2年，仍然不能收回的款项；4、自2004年1月1日起，从事电信业务的外商投资企业对已发生或新发生的用户欠费，凡拖欠1年以上仍无法收回的，可作为坏账损失处理，但应在申报表中对损失的列支情况进行说明。