商事登记改革后税收风险分析及建议
商事登记制度改革是对中央提出的以职能转变为核心，继续简政放权，改革工商登记制度要求的积极探索，是优化营商环境的一项重大举措。但随着注册资本、经营范围登记、经营场所登记等多项改革措施的落实，使市场准入门槛大幅降低，商事登记内容的真实性和可追溯性大幅削弱，给税收管理带来的挑战和风险应该引起重视。
一、商事登记改革后企业和税收情况
（一）云浮市推行商事登记改革情况
云浮市自2014年1月全面推行商事登记制度改革工作以来，落实了多项改革措施：一是落实《广东省工商登记前置审批事项目录》和《广东省工商登记前置改后置审批事项目录》，只保留13项工商登记前置审批事项，将108项的前置审批改为后置审批，压减率近九成；二是出台了《云浮市优化再造行政审批流程及标准化建设工作实施方案》，简化审批程序和申请材料，实行标准化、格式化的审批，审批时限整体的承诺办理时限比法定时限压缩55%以上；三是改革注册资本登记方式，注册资本由实缴制改为认缴制，取消验资报告、取消注册资本最低限额；四是改革经营范围登记，经营范围登记可按大类、门类登记，并且在经营范围后由系统自动加上限制语；五是简化经营场所登记，不再审查住所用途和使用功能，推行“一址多照”和“一照多址”登记；六是换发新版商事营业执照，取消实收资本项目登记，将内外资公司、个体工商户、个人独资企业、合伙企业、农民专业合作社的营业执照合并取消，统一为一个板式；七是增加二维码扫描，扫描可即时查询企业的登记信息和信用信息；八是重新设计公司的申请表格，重新修订的公司章程参考文本，重新规范了提交材料清单；九是取消年检（验照），实行年报制度；十是建立健全经营异常名录和“黑名单”制度。
（二）云浮市商事登记改革后企业和税收情况
1、新办企业数量增长迅猛。随着商事登记制度改革多项改革措施的落实，尤其是注册资本由实缴制改为认缴制，取消验资报告、取消注册资本限额后，大大降低了市场的准入门槛，云浮市新办企业的数量增长迅猛。据统计，1-6月份，到国税部门办理税务登记的纳税人（新开户）2764户，详见图表1。其中企业纳税人新开户1328户，占总新开户的48.05%，是2013年上半年企业新开户（491户）的2.7倍。
图表1：2014年1-6月云浮市国税系统税务登记（新开户）情况
单位：户
项目 / 月份
1月
2月
3月
4月
5月
6月
当期发生开业户数
675
204
499
514
462
410
其中企业开业户数
438
84
198
210
212
186
企业开业户数占比%
64.89
41.18
39.68
40.86
45.89
45.37
2、税收收入稳定增长。据统计，1-6月份，云浮市国税系统累计组织税收收入160096万元，比去年同期增长19.0%，其中国税税收143270万元，比去年同期增长17.4%，详见图表2。
图表2：2014年1-6月份云浮市国税收入情况
单位：万元
项目 / 月份
1月份
2月份
3月份
4月份
5月份
6月份
税收收入合计
35217
21679
20968
26495
28162
27575
同比增长%
23.5
14.7
16.4
37.4
12.1
11.9
国内税收收入
31625
19399
18289
23235
25778
24944
同比增长%
19.2
14.1
13.3
28.8
18.2
10.9
3、企业应申报而未申报和应入库而未入库比例偏高。据统计，1-5月份，纳入云浮市国税系统应申报户次118155户，应申报而未申报户次432户，应申报而未申报户次比例达到0.37%，详见图表3。应入库户次38262户，应入库而未入库户次421户，应入库而未入库户次比例1.1%；应入库税额88716.49万元，应入库而未入库税额1052.65万元，应入库而未缴税款比例1.19%，详见图表4。
图表3：2014年1-5月份云浮市国税系统企业应申报而未申报情况
单位：户
项目 / 月份
1月份
2月份
3月份
4月份
5月份
本期应申报户次
35056
16354
15365
35782
15598
本期应申报而未申报户次
60
89
127
81
75
本期应申报而未申报户次比例%
0.17
0.54
0.83
0.23
0.48
图表4：2014年1-5月份云浮市国税系统企业应入库而未入库情况
单位：户
项目 / 月份
1月份
2月份
3月份
4月份
5月份
本期应入库户次
9519
6977
5939
8765
7062
本期应入库而未入库户次
127
88
28
104
74
本期应入库而未入库户次比例%
1.33
1.26
0.47
1.19
1.05
本期应入库税额
27897.63
13722.59
11758.3
20194.74
15143.24
本期应入库而未入库税额
391.24
162.98
63.91
334.9
99.64
本期应申报而未入库税款比例%
1.4
1.19
0.54
1.66
0.66
4、长期零申报企业比例较大。据统计，2014年从年初至5月份期末，到云浮市国税系统办理纳税申报的增值税纳税人共88729户，但增值税连续N月（从年初至本期末）零申报的纳税人共有7192户，平均每个月期末增值税连续N月零申报的纳税人达1.19%，详见图表5。
图表5：2014年1-5月份云浮市国税系统增值税连续N月零申报企业情况
单位：户
从年初至本期末/月份
1月份
2月份
3月份
4月份
5月份
增值税纳税人已申报总户数
31383
15506
14134
13951
13755
全部零申报的增值税纳税人户数
1782
1490
1377
1301
1242
应纳税额为零的户数占比%
0.98
1.43
1.33
1.13
1.08
各期应纳税额为零且销售额均为零的户数
1475
1268
1189
1143
1093
应纳税额为零且销售额也为零的户数占比%
82.77
85.1
86.35
87.86
88
有购发票记录的或者有发票结存的户数
349
219
180
164
147
有购发票记录或者有发票结存的户数占比%
23.66
17.27
15.14
14.35
13.45
二、零申报企业分类及原因剖析
零申报是指纳税人在规定的纳税申报期内按照计税依据计算申报的应纳税额为零（企业所得税的纳税人在申报期内应纳税所得税额为零或负数）。
（一）零申报企业分类情况
以2014年5月份增值税连续N个月零申报的1242户纳税人信息进行分析。按行业分：批发零售业453户、非金属矿物制品业（主要是石材行业）111户、农、林、牧、渔业）149户、家具制造业54户、其他制造业43户、电力32户、运输业33户、化工（化学原料和化学制品制造业）26户、食品制造业14户、服务业（商务、专业技术、软件信息技术及其他服务业）117户、其他行业201户，详见图表6。
按纳税人登记注册类型分：其他有限责任公司806户、国有企业55户、集体企业120户、国有独资公司6户、集体联营企业8户、私营独资企业62户、私营有限责任公司32户、私营合伙企业5户、股份有限公司10户、股份合作企业3户、其他内资企业16户、(港澳台商)投资股份有限公司2户、(港澳台商)独资经营公司31户、(港澳台商)合作经营企业6户、(港澳台商)合资经营企业3户、外资企业5户、中外合作经营企业2户、中外合资经营企业1户、非企业单位21户、个体工商户48户。
按增值税纳税人类型分：一般纳税人370户，占29.79%；小规模纳税人872户，占70.21%。
（二）零申报企业原因剖析
通过对零申报企业深入开展调查研究发现，企业出现税收零申报的原因归纳起来主要有两种情况：
1、特殊情况企业的零申报。（1）新办筹建企业。按照《税收征收管理法》规定，企业在取得营业执照之日起30日内必须办理税务登记，以及企业银行开户、项目审批等原因，企业在筹建期间就申请办理了税务登记，有的甚至还申请办理了增值税一般纳税人资格。但企业因厂房建设、设备购置和调试、资金筹措、员工、天气等因素，实际上未投入生产，没有发生经营销售行为，无税款产生，所以出现税收零申报。（2）“不经营”企业。企业办理税务登记不是为了获取经营利润，而是为了获取其他好处为目的，如地方政府为了完成招商引资任务而成立的“空壳公司”或“皮包公司”，虽然办理了税务登记，但实质上是无办公场所、无企业人员、无经营业务的“三无”企业；有的企业为了达到圈地目的，利用政府招商办企业土地优惠政策办，建有厂房并办理了税务登记，而实际并未从事生产经营；有的企业为了获取贷款，办理了税收登记，取得贷款后不经营也不注销；有的农民为了享受税收优惠和相关补助，联合成立农业合作社企业，办理税务登记，实际上并没有生产经营。（3）“名存实亡”企业。企业长期处于停业、无经营收入。企业为了保留营业执照和税务登记证，等待和寻找商机发展，不到税务机关办理注销手续而采取零申报。（4）季节性生产加工企业。某些水果加工企业，只在某水果上市季节才生产销售，其他季节在停产状态下税收零申报；一些小型加工企业，只提供受托加工业务，无自主生产能力，按生产任务订单结算加工费，波动较大，一旦在申报期内没有订单就没有经营收入，只有零申报。（5）经营免税项目企业。一些从事免税项目的企业，符合享受国家免税政策，按规定办理了免税审批手续的，每月也要正常进行免税申报，造成各期申报应纳税税额为零。（6）零申报处理企业。在征收期的最后一天，个别税务机关在无法找到迟报户、失踪户、空挂户等纳税人时，为了征管质量考核申报率达标，不得已对这些企业在征管系统中进行零申报处理。
2、“虚假申报”企业的零申报。（1）延迟纳税企业。个别企业虽然当期已经实现应税收入，但由于收入未到账造成企业资金周转困难，不能按期足额申报缴纳应纳税款又不办理延期缴纳税款手续，或者为了占用国家税款等原因，对实现的应申报缴纳税款不申报，选择零申报以达到延迟纳税并占用国家税款的目的。（2）不能及时出具报表数据企业。个别小型企业人员少、收入不固定，为减少费用开支，聘请兼职会计，而兼职会有的因所兼企业户数太多，不能及时出具报表数据。或者是会计不能及时联系企业法人，不知道企业当月的经营情况，就采取零申报来应付当月的纳税申报义务。（3）偷逃税企业。个别企业设置两套账，一套账记载企业的实际经营情况，一套账应付税务部门，多采取现金交易或者违法开具收入发票，账外经营、伪造、变造记账凭证形成假账，隐匿、少记、迟记收入，进行虚假零申报以达偷逃或少缴税款的目的。
三、零申报企业税收风险分析
在日常税收征管中，零申报企业尤其是异常零申报的管理，一直是税收征管的薄弱环节，成为影响税收征管的风险点。
（一）零申报企业存在的税收风险
对于企业来说，如果处于税收零申报的状态下，不仅不利于企业信用建设，而且受到税务稽查的可能性很大。《税收征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《刑法修正案（七）》：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。因此，企业应了解零申报的税务风险，及时正确的处理好涉税风险管理工作。
（二）税务机关处理零申报企业的执法风险
在处理零申报企业涉税事项中，税务机关面临较大的税收执法风险。主要表现在：1、税务登记。税务人员对纳税人办理税务登记报送的证件、资料调查不到位，审核不严格，造成纳税人利用虚假资料骗取税务登记证，形成执法风险。税务机关对未满三个月的非正常户注销，侵犯纳税人合法权益，易引发行政诉讼，形成执法风险。2、发票管理。税务人员对纳税人增值税专用发票领购资格未进行严格审核，虚开专用发票，造成国家税收流失等问题，形成执法风险。税务机关不严格审核纳税人发票用量调整，易被犯罪分子利用虚开发票，造成国家税款流失，形成执法风险。税务人员未对纳税人发票使用情况进行日常检查，放松发票管理，尤其对免税企业用票管理不严，易形成发票管理混乱、虚开发票，造成国家税款流失等问题，形成执法风险。如图表5，2014年1-5月份，平均每个月有购发票记录或者有发票结存的户数占全部增值税连续N月零申报纳税人户数的16.77%，发票管理风险较大。3、申报征收管理。税务人员在受理申报征收资料时，未认真审核报送资料的完整性，未认真审核主表与附表、本期数与累计数之间、各申报表的逻辑关系，致使纳税人少缴税款，形成执法风险。根据《纳税人财务会计报表报送管理办法》，税务人员应对纳税人报送的财务会计报表的完整性和时效性进行审核。不认真分析利用申报资料，会使一些违法违章行为不能得到及时有效地处理和纠正，可能导致国家税款流失，形成执法风险。税务人员在企业进行纳税申报时，未事先审核企业的纳税申报资料中数据与企业在防伪税控系统中的认证、报税数据的准确性，导致纳税人当月应纳税款的不准确。4、纳税评估。税务人员未按规定进行纳税评估，或未能采取有效评估手段进行评估，导致国家税款流失，形成执法风险。5、税务稽查。在稽查选案过程中，违反稽查对象选定的原则和程序，仅凭主观臆断，没有进行信息数据的收集、分析，造成多头选案、人情选案、随意选案，从而使稽查流于形式，丧失基本功能，形成执法风险。6、减免税审批。审批类减免与备案类减免不能严格划分、对不符合条件的纳税人减免税款、擅自审批减免税、减免期限到期继续享受减免政策等形成的风险。7、增值税一般纳税人认定。资格认定审核不严、商贸企业认定没有约谈、认定调查报告失真、暂认定或辅导期增值税一般纳税人到期未转正或取消等形成的风险。8、所得税税前扣除。税前扣除的调查报告失真，造成多列损失，导致纳税人少缴税款，形成执法风险。
四、加强税收风险管理的对策建议
面对商事登记制度改革带给税收管理的风险和挑战，税务机关应该转变税务登记过重依赖工商登记的现状，在强化税务登记自主性的基础上，积极稳妥推行税收风险管理，着力构建“宽进严管”的税收管理体制。
（一）优化税务登记管理
1、简化税务登记管理制度。以商事登记制度改革为契机，进一步简化税务登记管理制度，以消除现行税务登记管理制度中相关规定在实际税务登记管理工作中因无法执行到位而带来的执法风险。如根据《税务登记管理办法》的规定，要求纳税人在申报办理设立、变更税务登记时，如实提供注册地址及生产、经营地址等信息。税务机关在制发税务登记证件时，可不要求纳税提供注册地址及生产、经营地址等场地证明材料，可不进行实地核查等。充分发挥当前相对严格和规范的公民户籍管理作用，积极探索在税务登记中添加法人户籍住所登记，既可以祢补简化经营场所登记以及“一照多址”、“一址多照”的缺口，提高税务登记内容的真实性和可追溯性，又可以为推进纳税人信用体系建设奠定基础。
2、完善税务登记信息系统。（1）整合和完善涉税信息系统，推进涉税信息共享平台建设，在确保纳税人商业秘密的基础上，努力实现税务机关与其他各部门涉税信息共享互联、动态监控。（2）积极探索电子登记制度和跨部门联合监管机制，既可以形成“一处违法，处处受限”的管理格局，提高纳税人违法成本，又可以推进社会信用体系建设，提高纳税人信用得益。（3）推进税收征管信息化建设，规范和统一税务登记信息录入指标和操作指引，加强税务登记信息录入工作培训，确保税务登记信息的准确性。
（二）积极稳妥推行税收风险管理
1、加强风险管理机构建设。（1）探索成立风险管理专职机构或配备专职人员，专门负责风险管理工作。组建总局-省局-市局-县局四级风险监控管理中心，明确各级风险监控管理中心组织架构、工作职能、运行模式、岗位职责、管理机制等，实行统一运行模式，确保目标规划、数据采集、维护使用、分析排序、推送下达、监控考核、统一质效通报等统一。重点把县级局建设成为风险应对和征管服务实体，全面推行机关基层一体化建设。（2）探索成立纳税评估专职机构或配备专职人员，专门负责纳税评估工作，改变现行由征管部门接收、安排各个税源管理部门实施评估的模式。实行专职纳税评估，将从确定对象、分配任务、接收任务、制作《税务函告》、接收《税务函告回复》及分析、实施税务约谈、实地核查、审理《纳税评估报告》、制作《纳税评估建议书》等环节，相互衔接，环环把关，每个环节都突出时限管理、质量跟踪、终结归档的严谨性，不仅将提高工作效能，规范工作纪律，也将实现对执法风险的有效防控。
2、构建税收风险管理的框架。（1）税收风险识别、信息收集处理。建立税收征管信息平台，完善“金税工程”建设，覆盖各个税种、征管过程、所有纳税人及税收风险管理，实现征管数据的实时监控。建立税收综合信息数据库，不断畅通信息获得渠道，吸收大量的税收相关数据信息，确保各个经济环节的涉税信息纳入税收风险管理范畴。建立全方位的税收信息分析体系，查找风险点，识别构成税收风险的各类因素。（2）税收风险评估、税收风险评估指标体系。建立税收风险评价指标体系或者税收风险的预警系统，以通过对税收风险的综合评价分析，尽可能准确地反映出风险的真实状况，找准风险点，以便建立风险约束机制。如建立税收风险制度性评估指标：集中性指标、分散性指标、税基侵蚀指标、从量性指标、征收时滞指标、税收刚性指标、税收成本指标、税收效率指标、纳税人满意度指标等；税收风险征管性评估指标：税收收入质量指标、税务机关征管水平指标、税收执法风险指标、纳税遵从度指标等。
3、积极稳妥推行税收风险管理。将税收风险管理引入税收征管工作，实行事前预警、事中监控、事后督察，建立统一的税收风险管理平台，最大限度地防范税收流失，规避执法风险，降低征收成本，实现税收风险管理目的。（1）强化税收风险监控分析。建立多层级的税收风险分析制度，按照“分工负责、多次分析、人机结合”的原则，明确分析的职责和工作内容，合理设置岗位，深入开展各层次的税收风险分析。建立“上下结合”风险识别制度，自上而下通过电子档案及风险评估系统发现发布风险信息和应对任务，形成风险信息上下畅通的良性循环机制，突出基层风险应对人员重视实施应对前的案头分析工作，充分运用纳税人征管信息、生产经营信息、第三方信息以及纳税人具体情况和历史处理信息实现涉税信息的横向、纵向分析，判定问题的具体所在和应对工作的重点及方法。（2）加强税收风险管理控制。通过税收风险识别与评估，针对不同风险级别的纳税人，结合行业风险管理模型，制定有针对性的税收管理办法。做到层层落实管理责任制、监控目标和监控措施，实施动态跟踪、重点核查、行业评估。实行“点、线、面”结合管理的方法，确定重点管理的企业、重点监控的行业，对高风险企业有计划地实施纳税评估、税务检查，强化动态监控。（3）突出税收风险分类管理。对待不同风险级别的纳税人，应按照“一般风险一般管理，较高风险重点管理”的原则，税收管理中税务人员对纳税人的介入程度应有所区别。（4）深化纳税评估工作。通过纳税评估评价和估算纳税人的实际纳税能力，并为其提供自我纠错的机会，提高税法遵从度，落实科学化、专业化、精细化管理，促进纳税人自我管理涉税事务，不断提高纳税遵从度，以达到强化税源管理，优化纳税服务，降低税收风险，减少税款流失，提高税收征管质效的目的。