试论无形资产研究与开发支出的会计处理

试论无形资产研究与开发支出的会计处理

摘 要

随着知识经济时代的来临，无形资产已经提升了生产力的高度，其在企业资产中所占的比例越来越大，所带来的价值也将越来越多。自创无形资产的研究与开发支出在企业经营活动中呈增长态势，这一现象的出现必将对自创无形资产的研究与开发支出的会计处理方法提出新的挑战。本文从研究与开发活动的阶段界定出发，研究如何合理确定企业研究与开发支出的费用化支出与资本化支出，并通过案例来分析企业研究与开发支出的会计处理实务，进而为企业进行相关业务处理时提供一些参考。

关键词: 无形资产 研究支出 开发支出 会计处理

长期以来，关于无形资产的确认问题一直是世界范围内会计理论的一大难题，现在的焦点集中在自创无形资产的各项支出应如何进行会计处理上。在知识经济浪潮席卷全球的今天，一些高科技企业每年将发生大量的研究与开发支出。据统计，2006年中国的研究费用支出达到了370亿美元左右，相当于GDP的1.4%至1.5%。预计到2020年，中国的研究费用支出将占到GDP的2.5%。知名企业的品牌效应也越来越大，这部分由企业自身所创造出的非专利技术在企业中发挥的作用也将越来越突出。那么做好自创无形资产的研究与开发支出的会计处理,事在必行。

一、界定研究阶段与开发活动阶段

（一）研究阶段的定义及特点

研究阶段是指为取得新的技术和知识等进行的有计划调查。例如：意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究；评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经过改进的材料、设备、产品、工序或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

研究阶段的特点是计划性和探索性。计划性体现在研发项目的开展是在经过董事会或相关的管理层批准后进行的资料收集、市场调查、比较分析等。探索性体现在为进一步的开发活动进行资料和相关方面的准备，不会形成阶段性成果。

（二）开发阶段的定义及特点

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某

项计划或设计，以生产出新的具有实质性改进的材料、装置、产品等。例如：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试。含新技术的工具和夹具、模具帮冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经过改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试。

开发阶段的特点是针对性强，形成成果的可能性大。在研究阶段的基础上进行开发，因而对项目的开发具有针对性。进入开发阶段的项目往往形成成果的可能性较大，形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。

二、研究与开发支出的确认

研究与开发支出可分为研究阶段的支出和开发阶段的支出。

（一）研究阶段支出的确认

根据研究阶段的特点，研究能否能在未来形成成果，具有很大的不确定性，通常企业也无法证明其研究活动一定能形成无形资产，因此研究阶段的相关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

（二）开发阶段支出的确认

根据开发阶段的特点，开发项目在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。对于开发阶段的支出，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的支出可以资本化，确认为无形资产的成本；对于开发阶段的支出，如果不符合资本化条件的，则所发生的支出应当费用化，计入当期损益。

1、开发阶段支出的资本化确认。如果企业的开发支出同时满足以下条件，则可将支出资本化，计入无形资产的成本。

一是完成无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。以目前阶段的研究成果为基础，并根据相关证据和材料，能够证明企业进行开发所需的技术条件已经具备，不存在技术的障碍或其他不确定性。例如：企业完成了全部的计划、设计和测试活动，表明资产能够达到设计规划书的功能、特征。

二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业的管理当局应能够说明其持有拟开发无形资产的目的是用于出售或是用于自用并从中获得经济利益，具有完成该无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产产生生产和产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用，应当证明其有用性。

四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业必须有确凿的证据证明有足够的技术支持和技术能力、财务资源和其他资源，以及企业获得这些资源的相关工作计划，来支持完成该项无形资产的开发。

五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算。如果企业同时进行多项研究开发工作，所发生的支出同时用于多项研究开发活动的，应将所发生支出按照一定的分配率在各项研究开发活动之间进行分配。

2、开发阶段支出的费用化确认。在开发阶段发生的支出中，除符合资本化确认条件的支出外，其他支出全部费用化，计入当期损益。

三、研究与开发支出的会计处理

（一）研究与开发支出的会计核算科目的设置

在会计核算上，设置一级科目——研发支出。根据该项支出是资本化或费用化，设置二级科目——资本化支出、费用化支出。

（二）研究与开发支出的会计计量

在会计计量上，资本化支出包括在满足资本化条件的时点至该项开发形成的无形资产达到预定用途前发生的支出总和，即开发该无形资产时耗费的原材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及按照准则规定资本化的利息支出，以及为该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

在会计计量上，费用化支出包括在研究开发支出中不能计入资本化支出的其他支出，即研究阶段的全部支出，包括开发阶段的达到资本化条件之前发生的支出，开发阶段的达到资本化条件后但不能直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用；无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效的和初始运作损失；为运行该无形资产发生的培训支出；同时从事多项研究开发项目开发阶段符合资本化支出但不能在各项目之间进行明确分配的支出等。

（三）研究与开发支出的会计处理案例

2007年4月某上市公司经董事会批准，决定研发一项对公司具有战略性意义的新技术。该公司董事会认为，一旦该技术研发成功，将大大改善产品的性能，同时能降低现有产品的生产成本。在2007年4月，该公司成立了新技术的研发小组，开始研发工作，并要求财务部门对此项开发进行单独的支出核算。在2007年4月至6月期间，相关人员进行了广泛的资料收集、市场调研工作。在此期间，发生人工费65万元、差旅费60万元，资料费和其他零星支出费用30万元。2007年7月，在前一阶段研究基础上，进行有针对性的新技术的设计和可行性研究，发生人工费85万元、材料费60万元，能耗等其他零星费用25万元。在2007年8月，公司为该项目的研发组织了技术鉴定会，通过专家鉴定，认为该项开发在技术上不存在障碍，能够达到改善产品性能，降低现在产品生产成本的要求。2007年11月该新技术研发成功。在2007年8月至11月期间，发生可以资本化的支出：人工费155万元、材料费用250万元，分摊至该项目的固定资产折旧费90万元，发生利息费用45万元，其他支出20万元，发生的不可以资本的培训支出10万元。

会计分录：（单位为万元）

（1）2007年4月至6为研究阶段，此阶段支出为费用化支出

借：研发支出——费用化支出 155

贷：应付职工薪酬 65

银行存款等 90

（2）2007年7月为开发阶段，此阶段支出为费用化支出

借：研发支出——费用化支出 180

贷：应付职工薪酬 85

银行存款等 95

（3）2007年8月至9月为开发阶段，此阶段中资本化支出560万元，费用化支出10万元。

借：研发支出——资本化支出 560

贷：应付职工薪酬 155

材料费 250

累计折旧 90

银行存款等 95

借：研发支出——费用化支出 10

贷：银行存款等 10

（4）该项目形成无形资产

借：管理费用 345

无形资产 560

贷：研发支出——费用化支出 345

研发支出——资本化支出 560

四、现行研究开发支出会计处理的作用

在新的会计准则下，对研究与开发费用的会计处理采用了费用化和一部化资本化的方法。而2001年旧会计准则，会计处理方法是将外购无形资产确认为无形资产，而对自创无形资产，无论其研发费用发生在取得之前还是取得之后都直接计入当期损益，申请取得无形资产后也不得将前期研发费用中已费用化部分予以资本化，而作为自创无形资产实际成本的是依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用。那么结合企业现实情况，旧准则的处理方法越来越显现出其局限性，它没有重视自创无形资产的作用，显然低估了无形资产价值，造成了会计信息失真，从而不能准确反映企业财务状况。与之相比，新准则显然大有所改进，从而使企业自行研发的无形资产入账成本更接近其实际成本，这也使企业的报表利润不再由于科研开发支出影响而波动，从而也较能准确地反映企业的财务状况和经营成果。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则——无形资产.2001

[2]财政部.企业会计准则——无形资产.2006

[3]财政部会计司编写组：企业会计准则讲解，人民出版社，2007

[4]刘春燕：会计准则变化解析——无形资产.西部财会，2007（6）

[5]李晓兵、王迪：研究与开发费用会计处理探讨.中国经济评论，2005（11）

[6]焦烨妍：新会计准则下企业研究开发费用的会计处理.财务与会计导刊.2008(2)

[7]第三届全国会计知识大赛辅导讲座——无形资产，大连出版社，2007

[8]注会会计辅导教材——无形资产，中国财政经济出版社，2007