纳税申报实务

企业所得税纳税申报实务操作

第一节 企业所得税纳税申报与纳税审核代理实务

一、企业所得税的基本规定

（一）纳税人

1.个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法。

2.纳税人分为“居民企业”和“非居民企业”。居民企业就来源于中国境内外的所得纳税。

3.所得来源地的规定

（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

（3）转让财产所得：①不动产转让所得按照不动产所在地确定；②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

【例题·多选题】下列有关来源于中国境内、境外所得的确定原则的表述中，正确的有（ ）。

A.销售货物所得按照交易活动发生地确定

B.提供劳务所得按照劳务报酬支付地确定

C.权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定

D.股息所得按负担、支付所得的企业所在地确定

『正确答案』AC

（二）征税对象 企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。 （三）税率 1.法定税率：25%

2.小型微利企业：20%

小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

（1）工业企业，年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；

（2）其他企业，年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。

3.高新技术企业：15%

4.预提所得税税率：10%

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损

二、年度收入总额的审核

收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

（一）不征税收入和免税收入

【例题1·多选题】某纳入预算管理的事业单位在进行企业所得税纳税申报时，下列项目中，准予从收入总额中扣除的不征税收入有（ ）。

A.财政拨款

B.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费

C.附属单位缴款

D.依法收取并纳入财政管理的政府性基金

『正确答案』ABD

【例题2·单选题】企业在国内投资联营，如果联营企业的适用税率低于投资方企业适用税率，则投资方企业从联营企业分回的税后利润（ ）。

A.退还所得税 B.补缴企业所得税 C.属于免税收入，免予纳税

D.属于不征税收入，免予纳税 『正确答案』C

（二）视同销售收入

1.视同销售的规定

视同销售的分析与判断

2.如何确定视同销售收入和视同销售成本

1.售后回购

采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

2.折扣、折让、销货退回

（1）商业折扣：应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（2）现金折扣：应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

（3）销售折让和销售退回：企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

3.企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

4.在对收入的审核中，无赔款优待需计入应纳税所得额。

（五）收入方面常考的内容

1.收入不入账

【例题】 “营业外收入”为生产过程中的边角废料销售，未开发票收取现金的收入，会计分录为： 借：现金 80 000

贷：营业外收入 80 000

『答案解析』

借：以前年度损益调整（营业外收入） 80 000

贷：以前年度损益调整（其他业务收入） 68376.07

应交税费——应交增值税（销项税额） 11623.93

【例题】10月1日，公司签定了一份房屋出租协议（贴印花税票5元），期限2年，月租金为2万元，根据合同约定，10月1日收到本年度l0～12月份租金6万元（已按规定正确交纳了房产税）。

账务处理为：

借：银行存款 60 000 贷：其他应付款 60 000 『答案解析』 根据规定，收到本年房屋租赁收入，应当计入其他业务收入中核算，并应补缴相应的营业税、城建税及教育费附加。《印花税暂行条例》及实施细则规定财产租赁合同适用税率为1‰，计税依据为合同载明的租赁金额。企业应当补缴印花税20 000×24×1‰－5＝475（元）。对于企业补缴的营业税、城建税及教育费附加、印花税相应地调减应纳税所得额。

调账分录为：

借：其他应付款 60 000

贷：以前年度损益调整 60 000

借：以前年度损益调整 475

贷：银行存款 475

应补交的营业税60 000×5%＝3 000（元）；补交的城建税210元，教育费附加90元。 借：以前年度损益调整 3 300

贷：应交税费——应交营业税 3 000

应交税费——应交城市维护建设税 210

应交税费——应交教育费附加 90

【例题】审核“其他应付款—包装物押金”账户，有贷方余额3.8万元，经核实，其中含逾期包装物押金2.34万元。

『答案解析』

根据规定，包装物逾期押金应当转入其他业务收入，逾期押金应当补计增值税销项税额、城建税及教育费附加，并调增应纳税所得额。

调账会计分录：

借：其他应付款——包装物押金 23 400

贷：以前年度损益调整（或其他业务收入） 20 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400

【例题】2006年5月审核该公司2005年1月至2006年4月对外单位和个人及公司独立核算的附属企业销售原材料，2005年度累计取得款项l480 000元，2006年度l至4月累计取得款项370 000元，企业账务处理：

借：银行存款 l 850 000

贷：其他应付款 1 480 000

预收账款 200 000

原材料 170 000

注册税务师进一步审核，发现2005年度相应原材料的成本已结转至“生产成本”之中，相关的产品已在2005年全部对外出售。

『答案解析』

该公司销售给外单位或个人及公司独立核算的附属企业的原材料，应该确认销售收入，计入其他业务收入中，并计算增值税销项税额。

调整会计分录：

借：原材料 170 000

预收账款 200 000

其他应付款 1 480 000

贷：以前年度损益调整 1 264 957.27

[1 480 000/1.17]

其他业务收入 316 239.31 [370 000/1.17] 应交税费——应交增值税（销项税额） 268 803.42 [1 850 000/1.17×17%]

借：以前年度损益调整 21 504.27

[1 264 957.27×17%×（7%＋3%）]

营业税金及附加 5 376.07

[316 239.32×17%×（7%＋3%）]

贷：应交税费——应交城市维护建设税 18 816.24

[268 803.42×7%]

应交税费——应交教育费附加 8 064.10

[268 803.42×3%]

借：其他业务成本 170 000

贷：原材料 170 000

2.推迟收入入账时间

【例题】2006年审核2005年纳税事项。2005年l2月5日23＃记账凭证企业账务处理为： 借：预收账款 298 350

贷：主营业务收入 255 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 43 350

借：主营业务成本 l80 000

贷：发出商品 l80 000 借：银行存款 25 150 预收账款 1 650 贷：管理费用——仓储保管费 26 800

后附原始凭证四张：（1）产品出库单（2005年l2月5日填制）；（2）“增值税专用发票”记账联、取货单各l张，开具专用发票的日期、取货单的日期均为2005年10月6日；（3）该公司向客户收取产品仓储保管费收据1张。

注册税务师进一步审核，发现该企业并未与客户签订分期收款销售合同，企业在2005年10月6日收到款项时，企业账务处理为：

借：银行存款 300 000

贷：预收账款 300 000

借：发出商品 l80 000

贷：库存商品 l80 000

『答案解析』

企业并没有与客户签订分期收款销售合同，不得按分期收款销售货物确认纳税义务时间。应该在收取货款，并开出取货单的当天（即：10月6日）确认收入，企业是在12月5日货物实际发出时确认的收入，属于人为地将纳税义务时间延后的行为，属违法行为。

企业在销售货物时同时收取的仓库保管费，应该属于价外费用的性质，所以应该计入销售额中计算增值税销项税额的。

会计调整分录：

借：以前年度损益调整——管理费用 26 800

贷：以前年度损益调整——主营业务收入 22 905.98

[26 800/1.17]

应交税费——应交增值税（销项税额） 3 894.02

[26 800/1.17×17%] 借：以前年度损益调整——营业税金及附加 389.40 [3 894.02×（7%＋3%）] 贷：应交税费——应交城市维护建设税 272.58

[3 894.02×7%]

应交税费——应交教育费附加 116.82

[3 894.02×3%]

【例题】计提特许权使用费30万元（经审核属应于lO月支付给英国某公司的特许权使用费，因资金周转原因，先计提暂未支付）。

『答案解析』

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。纳税人应纳税所得额的确定以权责发生制为原则。因此，在该公司将特许权使用费计入其成本、费用时，应代扣代缴预提所得税。

股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

应扣缴营业税＝30×5%＝1.5（万元）

预提所得税＝30×10%＝3（万元）

3.视同销售

【例题】某公司将自产产品计20万元捐赠给某老年福利院（经审核该批产品生产成本为20万元；同类产品不含税销售价格为30万元）

『答案解析』

该企业以自产产品对外捐赠未按税法规定视同销售处理，应补计增值税销项税额。并应按捐赠产品的公允价作为计税收入，调增应纳税所得额。

视同销售收入：30万元

视同销售成本：20万元

根据《增值税暂行条例》的规定,纳税人将自产的产品对外捐赠时必须视同销售，计算缴纳增值税。 应计增值税销项税额＝30×17%＝5.1（万元）

4.试运行收入

【例题】7月8日，第10号凭证：投入一条新生产线，在试运行阶段生产一种新的铝产品，发生成本l8万元，销售后共收到货款23.4万元，账务处理为：

借：在建工程 l80 000

贷：银行存款 l80 000

借：银行存款 234 000

贷：在建工程 234 000

『答案解析』

《企业会计制度》规定，企业在建工程项目达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的能够对外销售的产品，发生的成本计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

税法规定，在建工程试运行过程中产生的销售商品收入,应作为销售商品，计征增值税和消费税。因此，此业务应当补计增值税销项税额、相应的城建税及教育费附加。

调账会计分录：

借：在建工程 34 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000

试运行收入应并入总收入计征企业所得税，不能直接冲减在建工程成本。因此应调增应纳税所得额234 000÷（1＋17%）－180 000＝20 000（元）

5.销售折扣、折让

【例题】根据现行有关税收政策规定，简述折扣销售在增值税、营业税和企业所得税上分别应如何处理。

『正确答案』

（1）折扣销售在增值税中是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因给予购货方的价格优惠。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

（2）根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定，单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。

（3）在所得税的收入确认中，销售货物涉及商业折扣即税法上所说的折扣销售，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。商业折扣，是指企业为促进货物销售而在货物标价上给予的价格扣除。

6.投资收益

【例题】审核“投资收益”账户，只记载有如下事项：投资收益90万元，系该公司对乙企业进行的股权投资（30%），按权益法核算，乙企业2008年实现税后净利300万元。经查询乙企业尚未作2008年度的利润分配决策。

『答案解析』

税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。

本题目中，被投资方乙企业未作2008年利润分配决策，对于甲公司按权益法核算确认的投资收益不计入应纳税所得额征税，应当调减应纳税所得额90万元。

7.无法支付的应付账款

【例题】企业于2008年底，经过清理往来账户，发现一笔确实无法支付的应付账款，金额8万元，企业按会计制度规定，作如下账务处理：

借：应付账款——甲单位 80 000

贷：资本公积——其他资本公积 80 000

『答案解析』

无主应付款按税法规定应并入应纳税所得额，计征所得税。

三、扣除项目的审核

审核时重点内容：账务处理是否正确；是否符合税法的规定。

某种产品应负担的费用＝某种产品的分配标准×费用分配率

（一）准予扣除的项目

1.工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出，准予据实扣除。

（1）审核有无将在建工程、固定资产安装、清理等发生的工资计入生产成本。

（2）合理工资、薪金认定的五项原则：国税函[2009]3号《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》

“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

①企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

②企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的； ④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

（3）国企工资、薪金总额不得超过政府有关部门给与的限定数额。超标部分不得在企业所得税前扣除。

（4）“应付职工薪酬”核算的范围与税前扣除的工资薪金范围不同。

“应付职工薪酬”核算范围——职工工资、奖金，津贴和补贴，职工福利费，社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币性福利，因解除与职工的劳动关系给予的补偿，其他与获得职工提供的服务相关的支出。

（5）税前不得扣除的工资薪金不得作为计算福利费、工会经费、职工教育经费税前扣除标准的基数。

2.职工福利费、职工工会经费和职工教育经费（常考）

（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

①具体范围，一定要注意； ②职工福利费须单设账册准确核算； ③职工福利费余额的处理 企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前结余的职工福利费，已在税前扣除的，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

（2）企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

考试时注意其记账凭证、账务处理；发生的才可以扣除，计提的不允许扣除。

【例题】“应付职工薪酬”账户各明细栏目反映，支付给职工的工资总额合计2 000 000元（人均月工资2 500元）；发生职工福利费合计400 000元；发生职工教育经费80 000元：拨缴工会经费24 000元已取得相关工会拨缴款收据，同时又另行列支工会活动费40 000元。

『答案解析』

（1）工资总额2 000 000元，可以税前扣除。

（2）福利费

扣除限额为280 000元（2 000 000×14%），实际发生400 000元，超标，应纳税调增120 000元。

（3）职工教育经费

扣除限额50 000元（20000 000×2.5%），实际发生80 000元，超标，纳税调增30 000元。

（4）工会经费

扣除限额为40000元（2000000×2%），但是实际取得收据的是24000元，所以，税前扣除为24 000元。另行列支工会活动费40000元，如果记入当年成本费用，则需要做纳税调增——没有合

3.企业为职工缴纳的保险费

注意：

（1）在计算扣除限额中所指的工资薪金以税法规定为准。

（2）企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费，准予扣除。

【例题】公司于2005年l2月份为全体30名职工家庭财产支付商业保险费，每人1 000元，合计30 000元，企业账务处理为：

借：管理费用——保险费 30 000

贷：银行存款 30 000

『答案解析』企业为职工个人支付的商业人身和家庭财产保险，税前不得扣除，所以应该纳税调增30 000元，并代扣代缴个人取得商业保险所得的个人所得税。

4. 借款费用

（1）两种处理方式：资本化和费用化。

考核中注意：区分哪些利息支出应该资本化，哪些利息支出应该费用化。

（2）利息支出：限额扣除。

超过金融机构同类同期贷款利率部分的利息支出不能在税前扣除，需要进行纳税调增。

（3）罚息允许在税前扣除。

（4）资本的利息不能在税前扣除。

国税函[2009]312：《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》

凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算：以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。

每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

一个年度内不得扣除的借款利息总额等于该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

【例题】A有限责任公司实收资本为500万，按照规定投资者的投资应于2009年3月1日到位。投资者于3月1日缴纳实收资本300万，6月1日缴纳实收资本100万，9月1日缴纳实收资本100万。假设该公司2009年各月负债均为2 000万，月息18万元，计算2009年度不得扣除的借款利息总额。

『正确答案』

①3月1日至5月31日不得扣除的借款利息＝18×3×200÷2 000＝5.4（万元）

②6月1日至8月31日不得扣除的借款利息＝18×3×100÷2 000＝2.7（万元）

③2009年度内不得扣除的借款利息总额＝5.4＋2.7＝8.1（万元）

（4）企业将资金无偿让渡他人使用的涉税问题

①企业将自有资金无偿让渡他人或其他企业使用

若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。 ②企业将银行借款无偿让渡他人或其他企业使用

将银行借款无偿让渡给他人或其他企业使用，该企业所支付的银行利息与取得收入无关，应调增应纳税所得额。

（5）企业向个人借款利息支出（补充）

国税函[2009]777号《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》

①向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，允许扣除。 ②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

a.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

b.企业与个人之间签订了借款合同。

【例题】对公司银行贷款逾期的罚息，正确的财务或税务处理是（ ）。

A.罚息属于企业所得税法规定的不可以扣除的罚款支出

B.银行贷款发生的罚息应在企业“财务费用”科目贷方反映

C.罚息不属于行政罚款，类似于经济合同的违约金，可以在企业所得税税前扣除

D.因银行贷款发生罚息，属于与企业生产经营无关的支出，应在“营业外支出”中核算，不得在企业所得税前扣除

『正确答案』C

【例题】某企业“财务费用”由三部分构成：境内以年利率6%向银行贷款2 000万元（其中500万元作为注册资本注入），利息支出120万元；汇兑损益损失20万元；支付开户银行结算手续费等l0万元。

『答案解析』该企业不得在税前列支资本的利息，应当进行纳税调整。

应当对资本的利息全部调增应纳税所得额30（万元）。

【例题】企业2001年1月1日向银行贷款1 000万元，年利率为12%，其中800万元用于A车间基建工程，该车间于2001年9月交付使用；200万元用于采购材料物资从事生产经营，企业在2001年度按权责发生制原则计提了贷款利息支出120万元，全部计入“财务费用”科目借方。

『答案解析』利息支出未按税法规定在资本性支出与收益性支出之间合理分配，虚增期间费用。

（1）应该资本化的利息支出＝800×12%×9÷12＝72（万元）

（2）计入财务费用的利息支出＝200×12%＋800×12%×3/12＝48（万元）

（3）财务费用中列支了120万元，应调增应纳税所得额72万元。

5.汇兑损失

除已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

6.业务招待费

（1）按孰小原则扣除——发生额的60%与当年销售（营业）收入的5‰中较小的一方扣除。

（2）销售（营业）收入：包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，但不包括营业外收入。

【例题1】某企业2008年的销售收入为5 000万元，实际支出的业务招待费为40万元，请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少？

『答案解析』业务招待费发生额的60%为24万元。

税前扣除限额＝5 000×5‰＝25（万元）。

由于业务招待费发生额的60%小于当年销售收入的5‰，因此在计算应纳税所得额时按照24万元扣除，实际支出的业务招待费40万元和税前允许扣除的业务招待费24万元之间的差额16万元做纳税调增处理。

【例题2】某公司2009年的有关数据如下：销售产品收入1 000万；销售材料收入10万；将自产产品用于在建工程，同类产品售价10万；将自产产品无偿赠送他人，同类产品售价5万元；转让专利A使用权收入5万；转让专利B所有权收入10万，净收益为6万；接受捐赠收入5万；将售价为10万的材料与债权人甲公司债务重组顶账15万；发生的现金折扣5万在财务费用中体现；转让固定资产取得收入10万，净收益为3万。该公司2009年实际支出的业务招待费为5万元，请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少？

『答案解析』

（1）销售产品收入1 000万——主营业务收入

（2）销售材料收入10万——其他业务收入

（3）将自产产品用于在建工程，售价10万——不视同销售

（4）将自产产品无偿赠送他人，售价5万元——视同销售

（5）转让专利A使用权收入5万——其他业务收入

（6）转让专利B所有权收入10万，净收益6万——营业外收入

（7）接受捐赠5万——营业外收入

（8）将售价为10万的材料与债权人甲公司债务重组顶账15万

视同销售

债务重组收益，营业外收入

（9）发生的现金折扣5万元——记入财务费用，不冲减收入

（10）转让固定资产取得收入10万，净收益3万元——营业外收入

销售收入合计：1 030万元

业务招待费发生额的60%为3万元。

税前扣除限额＝1 030×5‰＝5.15（万元）。

在计算应纳税所得额时按照3万元扣除。

如果该企业实际支出的业务招待费为10万元，如何扣除？ 『答案解析』 （1）业务招待费发生额的60%为6万元。 （2）税前扣除限额＝1 030×5‰＝5.15（万元）。

（3）在计算应纳税所得额时按照5.15万元扣除，纳税调增4.85万元。

7.佣金和手续费

财税[2009]29号——财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知

（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

（2）企业向具有合法经营资格中介服务机构支付的佣金和手续费，必须转账支付；向个人支付的，可以以现金方式，但需要有合法的凭证。

（3）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

8.广告费和业务宣传费

（1）一般企业：不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（2）自2008年1月1日起至2010年12月31日止： ①化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）：30%； ②烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在税前扣除。 （3）计算扣除的基数：销售（营业）收入。

（4）企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。

（5）属于会计与税法的暂时性差异，可能出现纳税调增，也可能出现纳税调减。

9.公益性捐赠

（1）注意：公益性捐赠的范围——不符合规定的捐赠支出不能在税前扣除；

（2）纳税人向受赠人的直接捐赠不能在税前扣除；

（3）超过标准的捐赠支出不能在税前扣除：年度利润总额12%。

【例题1】企业通过公益性社会团体和县级以上政府及部门所做的公益性捐赠，在缴纳企业所得税时，其税前扣除的限额为（ ）。

A.年度应纳税所得额的3%以内部分

B.年度应纳税所得额的12%以内部分

C.年度会计利润总额的3%以内部分

D.年度会计利润总额的12%以内部分

『正确答案』D

【例题2】某企业 “捐赠支出”20万元，其中10万元系通过公益性社会团体向红十字事业的捐赠；5万元系通过民政部门捐赠给“减灾委员会”；5万元系直接向某贫困小学的捐赠。

『答案解析』捐赠支出中，通过公益性社会团体向红十字事业的捐赠、通过民政部门向“减灾委员会”捐赠的5万元在利润总额12%以内可以在税前扣除；对直接捐赠给贫困学校的5万元属直接向受赠人的捐赠，全额调增应纳税所得额。

【例题3】某银行在 “营业外支出——公益救济性捐赠”科目中发现，该行2008年7月30日和8月20日，分两次向“某区某会议领导小组办公室”付款合计l00万元。经过对该行负责人询问得知，这是由于2008年在该区举办武术节，区委向辖区内的企业进行了捐赠摊派，该行把这两笔支出记入了公益救济性捐赠支出，并在税前进行了扣除。

『答案解析』向“某区某会议领导小组办公室” 捐赠付款，属于直接捐赠，不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额100万元。

10.专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

11.保险费用

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

12.租赁费

（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

13.劳动保护支出

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

14.有关资产的费用

企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产的折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。

15.总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

16.资产损失

（1）税前允许扣除的是净损失。

（2）财税[2009]57号《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》和《企业资产损失税前扣除管理办法》

资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

企业自行计算扣除的资产损失：

①企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；

②企业各项存货发生的正常损耗；

③企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

④企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

⑤企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；

⑥其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

（3）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

【例题1】企业外购生产用材料因火灾发生净损失70万元（经审核这批材料账面成本200万元，保险部门理赔130万元；经批准报损）。

『答案解析』该企业对非正常损失购进货物的进项税额未依法予以转出。非正常损失在应纳税

所得额中可扣除的损失应当包括货物的成本及不得抵扣的进项税额。该企业仅以账面成本扣除有赔偿部分列支为损失，少扣除了应转出进项税额的损失，应当进行纳税调整。

应转出的增值税进项税额＝200×17%＝34（万元）

该企业可以扣除的损失＝200＋34－130＝104（万元），企业扣除70万元，应当调减应纳税所得额104－70＝34（万元）

【例题2】审核时间为2006年。注册税务师审核“库存商品”账户明细账时，发现该公司在“库存商品”科目下专设了二级科目“非正常损耗”，即由于保管不善发生的非正常损失。

2005年11月份：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 l00 000

贷：库存商品——烧碱 l00 000

2006年3月份：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000

贷：库存商品——小苏打 20 000

经进一步查阅有关账证资料核实，发现烧碱2005年度的生产成本中原材料的耗用比例为60%，小苏打2006年度的生产成本中原材料的耗用比例为55%。企业于2005年l2月底经该公司领导批准后，将2005年度的财产损失作如下账务处理：

借：营业外支出 100 000

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 100 000

『答案解析』对于企业发生的非正常损失的产品，应该作进项税额转出处理。

会计调整分录：

借：以前年度损益调整——营业外支出 10 200

[100 000×60%×17%] 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1 870 [20 000×55%×17%] 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 12 070

借：以前年度损益调整——营业税金及附加 1 020

[10 200×（7%＋3%）]

营业税金及附加 187

[1 870×（7%＋3%）]

贷：应交税费——应交城市维护建设税 844.90

[12 070×7%]

应交税费——应交教育费附加 362.10

[12 070×3%]

17.依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目，如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

（二）不得扣除项目

1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

2.企业所得税税款；

3.税收滞纳金；

4.罚金、罚款和被没收财物的损失；（常考）

注意：违约金、罚息、诉讼赔偿可以在税前扣除。

【例题】

1.罚款、违约金l0万元（经审核属环保部门处以罚款5万元；因未采取火灾防范措施，消防部门处罚款3万元；因产品质量原因，经协商支付购货方赔款2万元）。

『答案解析』该企业被环保部门所处罚款5万元，消防部门所处罚款3万元，均属于行政性罚款，不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额8万元。

2.审核“营业外支出”账户，其中记载有如下事项：税收罚款及滞纳金6万元；经济纠纷的诉讼赔偿30万元；

『答案解析』税收罚款及滞纳金6万元不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额6万元。

5.超标的捐赠支出；

6.赞助支出——与生产经营活动无关的各种非广告性质支出；

7.未经核定的准备金支出

（1）除金融、保险、证券、中小企业信用担保外，其他企业的准备金支出不得在税前扣除，包括坏账准备；

（2）损失实际发生准予扣除

（3）2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

【例题】问题：是否意味着集团企业总部向其子公司分摊收取的管理费已不能在子公司中作费用列支？

『答案解析』

（1）总分支机构：汇总纳税

（2）母子公司：作为劳务费用处理

9.与取得收入无关的其他支出。

（三）与企业所得税审核有关的其他税费问题

1.增值税

资产损失中进项税额转出问题；进项税额的抵扣问题；减免的税款计入营业外收入问题；视同销售行为应计提销项税额。

【例题】

（1）本月收到上月先征后退的增值税税款26 500元，报社作如下账务处理：

借：银行存款 26 500

贷：盈余公积——减免税款 26 500

『答案解析』企业收到先征后退的增值税税款，错用会计科目，影响企业所得税。企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税，借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。 会计调整分录

借：盈余公积——减免税款 26 500

贷：营业外收入 26 500

（2）注册税务师审核“销售费用”明细账时，通过摘要栏审核，抽调记账凭证，发现企业取得一张单纯开具“租车费”的服务业、交通运输业专用发票，企业账务处理为：

借：销售费用 4 650

应交税费——应交增值税（进项税额） 350

贷：银行存款 5 000

进一步详细核实，发现该公司2005年度上述情况累计抵扣了进项税额38 500元，2006年度尚未发生此类情况。

『答案解析』企业取得的运费发票开具不符合规定，按照规定应该是不得计算抵扣进项税额的。 会计调整分录：

借：以前年度损益调整——销售费用 38 500

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 38 500

借：以前年度损益调整——营业税金及附加 3 850 贷：应交税费——应交城市维护建设税 2 695 应交税费——教育费附加 1 155 2.个人所得税

四、资产的税务处理

（一）固定资产的税务处理

1.下列固定资产不得计算折旧扣除

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产

（2）以经营租赁方式租入的固定资产

（3）以融资租赁方式租出的固定资产

（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产

（5）与经营活动无关的固定资产

（6）单独估价作为固定资产入账的土地

（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产

2.固定资产折旧的计提方法——直线法

3.固定资产折旧的计提年限

（1）可以缩短折旧年限或加速折旧的固定资产的范围：

①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。 （2）缩短折旧年限——最低折旧年限不得低于所规定折旧年限的60% （3）加速折旧的方法 ①双倍余额递减法 在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。

年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝月初固定资产账面净值×月折旧率

②年数总和法

年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率

（二）无形资产的税务处理

1.不得摊销的无形资产

（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产

（2）自创商誉

（3）与经营活动无关的无形资产

（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 2.摊销方法和年限 （1）直线法 （2）无形资产的摊销年限不得少于10年

作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。

（3）外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。

（三）长期待摊费用的税务处理

1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出；

2.租入固定资产的改建支出；

固定资产改建支出是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

3.固定资产的大修理支出

同时符合下列条件的支出：

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

固定资产的后续支出

（1）自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

（2）开办费问题

国税函[2009]98号：《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》 可以作长期待摊费用，也可以在开始经营之日的当年一次性扣除，但一经选定，不得改变。 （3）开办费的范围 投资各方在商谈筹办企业时发生的差旅费用；投资者以贷款形式投入的资本金所发生的利息支出；购进其他资产发生的其他费用，如买价、运输费、安装调试费等，专为购买固定资产贷款的利息，用外汇结算形式购进固定资产、无形资产的汇兑损溢等，均不得在开办费中列支。

（四）存货的税务处理——取消后进先出法

（五）常见问题

企业有无将资本性支出作收益性支出处理，有无将应计入固定资产、无形资产的成本计入当期费用的问题；折旧、摊销的计提是否正确；注意最短折旧年限的规定。

【例题】2008年底修建仓库发生运杂费合计50 000元，企业账务处理为：

借：销售费用——运杂费 50 000

贷：银行存款 50 000

经核查，仓库尚未完工。

『答案解析』

物资公司修建仓库发生的运杂费用50 000元，属于资本化支出，应该计入在建工程，不应在当期费用中列支，应将销售费用中包含的50 000元，转入在建工程科目中。同时纳税调增50 000元。 会计调整分录：

借：在建工程 50 000

贷：以前年度损益调整 50 000 五、税收优惠——审批管理和备案管理 （一）加计扣除优惠 1.研究开发费用的加计扣除

（1）企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100%扣除基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。

（2）对企业共同合作开发的项目，符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用按照规定计算加计扣除；

（3）对企业委托给外单位进行开发的研发费用，符合条件的，由委托方加计扣除，受托方不得再进行加计扣除

2.特定人员工资加计扣除

企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

（二）税额抵免优惠

企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

【例题】某企业于2009年购置并实际使用了《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》内的环境保护专用设备，设备投资额为1 000万元。2009年企业的应纳税所得额为600万元。应该如何进行抵免？

『答案解析』2009年应纳税额＝600×25%＝150万元；

设备投资额的10%为100万元，因此可以抵免2009年所得税100万元，实际缴纳50万元所得税。

（三）免征、减征企业所得税

1.从事农、林、牧、渔业项目的所得

（1）免征企业所得税

企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；

②农作物新品种的选育；

③中药材的种植；

④林木的培育和种植；

⑤牲畜、家禽的饲养；

⑥林产品的采集；

⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目； ⑧远洋捕捞。

（2）减半征收企业所得税

企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；

②海水养殖、内陆养殖。

企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受企业所得税优惠。

2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得

自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税——即实行“三免三减半”的税收优惠政策。

国家重点扶持的公共基础设施项目是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用以上项目，不得享受企业所得税优惠。

3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得

自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。

企业投资经营的享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

4.符合条件的技术转让所得

在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（四）高薪技术企业优惠

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

注意经济特区和上海浦东新区设立高薪技术企业过渡性税收优惠：

（1）在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

（2）经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

（3）经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业在享受过渡性税收优惠期间，由于复审或抽查不合格而不再具有高新技术企业资格的，从其不再具有高新技术企业资格年度起，停止享受过渡性税收优惠；以后再次被认定为高新技术企业的，不得继续享受或者重新享受过渡性税收优惠。

（五）小型微利企业的税收优惠——20%的税率

（六）创业投资企业的税收优惠

创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（七）加速折旧优惠

（七）减计收入优惠

企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产非国家限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。其中原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

（九）民族自治地方的优惠

民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。

（十）非居民企业优惠

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机

构、场所没有实际联系的，减按10%税率征收企业所得税。

下列所得可以免征企业所得税： （1）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得； （2）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得； （3）经国务院批准的其他所得。

【例题】

1.2008年1月1日新企业所得税法正式实施。下列有关新企业所得税法内容的表述，不正确的是（ ）。

A.依照中国法律规定设立的个人独资企业不适用新企业所得税法

B.应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额

C.纳税人的职工教育经费可按合理的工资总额的2%计算扣除

D.国家重点扶持的高新技术企业，可按15%的税率征收企业所得税

『正确答案』C

『答案解析』新企业所得税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。选项C中按计算扣除是错误的。

2.按新企业所得税法规定，企业下列的账务处理中，注册税务师在进行企业所得税汇算清缴时，应作纳税调整增加的有（ ）。

A.接受的货币捐赠计入“资本公积”

B.安置残疾人员按规定可加计扣除的工资费用，未作扣除

C.因逾期归还流动资金贷款，银行加收的罚息计入“财务费用” D.超过税法规定税前扣除标准的业务招待费，计入“管理费用” 『正确答案』AD 『答案解析』选项A，接受捐赠应计入“营业外收入”，企业计入“资本公积”应当进行纳税调增；选项B，残疾人员加计扣除的工资费不用做会计处理，只在纳税时做调减；选项C，银行罚息可以在税前扣除，不需要纳税调整；选项D，超标的业务招待费会计上计入管理费用是正确的，但是纳税时应当做纳税调增。

3.注册税务师审查某企业应纳税所得额时，允许在所得税税前列支的费用是（ ）。

A.职工的境外商业保险费

B.因逾期归还银行贷款，支付给银行的罚息

C.直接向中国境内的某地震灾区发生的捐赠

D.赞助支出

『正确答案』B

六、应纳税所得额的审核

（一）弥补亏损的审核

1.税法上的亏损；2.弥补年限：5年

（二）外国企业常驻代表机构应税所得的审核要点

1.采取按实征税方法应税所得的核查

2.采取按经费支出征税办法应税所得的核查

常驻代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用。

可不列作经费支出：外国企业常驻代表机构各项税收的滞纳金和罚款；代表机构以货币形式用

于我国境内公益、救济性质的捐赠。

审核的注意事项： （1）总机构直接支付给常驻代表机构雇员的工资可不入账，但属于该纳税人的经费支出； （2）有无将发生的利息收入冲减经费支出的问题； （3）有无属于纳税人的经费支出，如支付的滞纳金、罚款等，不应并入应纳税所得额的情况。

（三）外币业务审核要点

企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

（四）清算所得的审核要点

1.清算所得

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。

企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

2.清算所得的税务处理

（1）被清算企业——就清算所得缴纳企业所得税。

（2）被清算企业的股东

股东分配的剩余资产：①股东投资成本的收回；②股息所得；③投资转让所得或损失

（3）被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

七、应纳税额的计算（掌握） 应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额 抵免税额分为投资抵免和境外所得税收抵免 境外所得抵免税额问题——“多不退、少要补”；“分国不分项”

（一）抵免税额的范围——间接抵免

企业取得的下列所得已在境外缴纳或负担的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免：

1.居民企业来源于中国境外的应税所得；

2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得；

3.居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。

直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份；

间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

（二）抵免限额

抵免限额是企业来源于中国境外的所得，依照我国税法规定计算的应纳税额。该抵免限额应当分国（地区）不分项计算。

境外所得税税额的抵免限额＝中国境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

（三）实际抵免税额——孰小原则

超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

【例题·单选题】下列关于企业所得税境外所得应纳税额抵扣限额的计算，表述不正确的是（ ）。

A.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，低于按规定计算的限额，可从应纳税额中据实扣除

B.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，超过限额的，其超过部分不得在本年度应纳税额中扣除

C.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，超过限额的，其超过部分可作为费用列支

D.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，超过限额的，其超过部分可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年

『正确答案』C

八、代理填制企业所得税申报表的方法

企业所得税的缴纳方法：在月份或季度终了后15日内预缴企业所得税，年度终了后5个月内汇算清缴。

新的企业所得税纳税申报表自2008年1月1日启用。

1张主表，11张附表＋关联交易表。

（一）主表

表头项目：“税款所属期间”：正常经营的纳税人，填报公历当年1月1日至12月31日；纳税人年度中间开业的，填报实际生产经营之日的当月1日至同年12月31日；纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报公历当年1月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末；纳税人年度中间开业且年度中间又发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报实际生产经营之日的当月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末。

【例题.单选题】某纳税人2008年5月18日开业，2009年3月申报缴纳2008年度企业所得税10万元，则报送给主管税务机关的《企业所得税年度纳税申报表》上的“税款所属日期”应为（ ）

A.2008年1月1日～2008年12月31日

B.2008年5月1日～2008年12月31日

C.2008年5月18日～2008年12月31日

D.2008年6月1日～2008年12月31日

『正确答案』B

主表分为利润总额计算、应纳税所得额计算、应纳税额计算和附列资料四部分。

注意：

1.第23行“纳税调整后所得”实际上是本年的应纳税所得额，如为负数，则为可结转以后年度弥补的亏损额。

2.第26行税率只能填写25%。

3.第27行：应纳所得税额——未享受税额式减免的境内应纳税额 4.第30行：应纳税额——已享受税额式减免的境内应纳税额 5.第33行：境内境外所得应纳税总额 6.汇总纳税与合并纳税的区别

（1）汇总纳税——针对不具有法人资格的营业机构的而言的。

（2）合并纳税——具有法人资格的机构、场所而言的。

（二）附表

1.主表与附表之间的关系

2.附表一、附表二的主体内容和结转情况

附表一《收入明细表》的第1行“销售（营业）收入合计”数据是计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数——包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，但是不包括营业外收入。

【例题·单选题】下列项目中应在企业所得税“销售（营业）收入”栏填列的项目有（ ）。

A.固定资产转让收入

B.转让无形资产所有权的收入

C.自制产品视同销售的收入

D.无法支付的购料款

『正确答案』C

3.附表三：纳税调整项目明细表——最关键的附表

（1）最关键的列：第2列，税收金额——税收金额是指纳税人在计算主表“应纳税所得额”时，按照税收规定计入应纳税所得额的项目金额。

（2）第29行“利息支出”填报企业向非金融企业借款计入财务费用的利息支出。

4.附表四：企业所得税弥补亏损明细表

第2列“盈利额或亏损额”填报主表的第23行“纳税调整后所得”的数据（税法上的盈利额或亏损额）

5.附表五：税收优惠明细表

1.“五、减免税合计”和“七、抵免所得税额合计”为税额式优惠；其他为税基式优惠；

2.第45行“企业从业人数”、第46行“资产总额”、第47行“所属行业（工业企业 其他企业）”，用于判断是否为税收规定的小型微利企业。

财税[2009]69号《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》

从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定

月平均值＝（月初值＋月末值）÷2

全年月平均值＝全年各月平均值之和÷12

年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。 核定方式征收企业所得税的，暂不适用小型微利企业适用税率。

6.附表六：境外所得税抵免计算明细表

多不退，少要补；分国不分项

第3列“境外所得换算含税所得”：填报第2列境外所得换算成包含在境外缴纳企业所得税以及按照我国税收规定计算的所得。

境外所得换算含税收入的所得＝适用所在国家地区所得税税率的境外所得÷（1－适用所在国家地区所得税税率）＋适用所在国家预提所得税税率的境外所得÷（1－适用所在国家预提所得税税率）

7.长期股权投资所得（损失）明细表

分为三部分：投资成本、股息红利、投资转让所得（损失）

（三）核定征收企业的企业所得税纳税申报表

（1）按照收入总额核定

应纳税所得额＝收入总额×应税所得率

（2）按照成本费用核定

应纳税所得额＝成本费用支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

第二节 特别纳税调整

国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法（试行）》

一般纳税调整：会计与税法的差异。

特别纳税调整：税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。

一、关联申报

（一）关联关系

1.一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

2.一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

3.一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

4.一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

5.一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 6.一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 7.一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 8.一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第1项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

（二）关联交易的主要类型

1.有形资产的购销、转让和使用；2.无形资产的转让和使用；3.融通资金；4.提供劳务。 查账征收企业所得税的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业在报送年度企业所得税纳税申报表时，应附送《关联业务往来报告表》。

二、同期资料管理

企业应按纳税年度准备、保存，并按税务机关要求提供关联交易的同期资料。同期资料主要包

括：组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析、转让定价方法的选择和使用。 属于下列情形之一的企业，可免于准备同期资料：

1.年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；

2.关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；

3.外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。

企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供。企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。

同期资料应使用中文。如原始资料为外文的，应附送中文副本。

同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。

三、转让定价方法

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素主要包括以下五个方面：（1）交易资产或劳务特性；（2）交易各方功能和风险；（3）合同条款；（4）经济环境；（5）经营策略

四、转让定价调查及调整（补救措施）

（一）转让定价调查的重点

1.关联交易数额较大或类型较多的企业；

2.长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；

3.低于同行业利润水平的企业；

4.利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；

5.与避税港关联方发生业务往来的企业；

6.未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；

7.其他明显违背独立交易原则的企业。

实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

（二）税务机关进行现场调查的要求（了解）

注意：现场调查人员须2名以上。

（三）提供资料

税务机关在实施转让定价调查时，有权要求企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业（以下简称可比企业）提供相关资料，并送达《税务事项通知书》

企业应在《税务事项通知书》规定的期限内提供相关资料，因特殊情况不能按期提供的，应向税务机关提交书面延期申请，经批准，可以延期提供，但最长不得超过30日。

企业的关联方以及可比企业应在与税务机关约定的期限内提供相关资料，约定期限一般不应超过60日。

（四）调查取证

转让定价调查涉及向关联方和可比企业调查取证的，税务机关向企业送达《税务检查通知书》，进行调查取证。

（五）分析、评估

税务机关应选用合理的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则。

（六）得出调查结论

1.经调查，企业关联交易符合独立交易原则的，税务机关应做出转让定价调查结论，并向企业

送达《特别纳税调查结论通知书》。

2.经调查，企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关应按程序实施转让定价纳税调整。

税务机关向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》，企业对初步调整意见有异议的，应自收到通知书之日起7日内书面提出。

（七）跟踪管理

税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料。

五、预约定价安排管理（防范措施）

企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。

预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。

预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。

预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：

1.年度发生的关联交易金额在4 000万元人民币以上；

2.依法履行关联申报义务；

3.按规定准备、保存和提供同期资料。

预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。 预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业提交预约定价安排正式书面申请当年或以前年度关联交易的转让定价调查调整。

预约定价安排谈签与执行的六个阶段

（一）预备会谈

1.预备会谈达成一致意见的，税务机关应自达成一致意见之日起15日内书面通知企业，可以就预约定价安排相关事宜进行正式谈判，并向企业送达《预约定价安排正式会谈通知书》。

2.预备会谈不能达成一致意见的，税务机关应自最后一次预备会谈结束之日起15日内书面通知企业，向企业送达《拒绝企业申请预约定价安排通知书》。

（二）正式申请

企业应在接到税务机关正式会谈通知之日起3个月内，向税务机关提出预约定价安排书面申请报告。

企业因特殊原因无法按期提交书面申请报告的，可向税务机关提出书面延期申请。税务机关应自收到企业书面延期申请后15日内，对其延期事项做出书面答复。

（三）审核评估

税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进行审核和评估。

因特殊情况，需要延长审核评估时间的，税务机关应及时书面通知企业，延长期限不得超过3个月。

（四）磋商

税务机关应自单边预约定价安排形成审核评估结论之日起30日内，与企业进行预约定价安排磋商。 国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局开展双边或多边预约定价安排的磋商，磋商达成一致的，根据磋商备忘录拟定预约定价安排草案。

（五）签订安排

在预约定价安排正式谈判后和预约定价安排签订前，税务机关和企业均可暂停、终止谈判。涉及双边或多边预约定价安排的，经缔约各方税务主管当局协商，可暂停、终止谈判。终止谈判的，

双方应将谈判中相互提供的全部资料退还给对方。

（六）监控执行

预约定价安排期满后自动失效。如企业需要续签的，应在预约定价安排执行期满前90日内向税务机关提出续签申请。

税务机关与企业达成的预约定价安排，只要企业遵守了安排的全部条款及其要求，各地国家税务局、地方税务局均应执行。

税务机关与企业在预约定价安排全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务。

六、成本分摊协议管理

企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。 参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。

涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。

成本分摊协议执行期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不相配比的，应根据实际情况做出补偿调整。

对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：

1.企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除；

2.涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额；

3.涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。

企业可采取预约定价安排的方式达成成本分摊协议。

企业执行成本分摊协议期间，应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。

企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

1.不具有合理商业目的和经济实质；

2.不符合独立交易原则；

3.没有遵循成本与收益配比原则；

4.未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；

5.自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

七、受控外国企业管理

（一）受控外国企业

受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东）控制的设立在实际税负低于所得税法法定税率水平50%（12.5%）的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。

中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

（二）计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

1.中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。

2.计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。

（三）免于调整的情形

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

1.设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

2.主要取得积极经营活动所得；

3.年度利润总额低于500万元人民币。

八、资本弱化管理

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

1.企业如果能够依法提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

2.企业实际支付给关联方的利息支出，在符合上述条件的基础上，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

金融企业，为5：1

其他企业，为2：1

3.不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例）

【例题】某公司注册资本为200万元。2009年由于生产经营需要，该公司向其母公司借款400万元，母公司为其担保向其他企业借款200万元，3个月——2009年6月1日~8月31日，按照金融机构同类同期贷款利率6%共支付利息9万元。假设该公司2009年全年各月的所有者权益：实收资本为200万元，资本公积为20万元，盈余公积为10万元，未分配利润为20万元。本年度该公司无其他关联方借款，请问年度汇算清缴时是否需要进行纳税调整？

『正确答案』关联债资比例＝600×3/250×12＝0.6

因为0.6

其中：

（1）利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

（2）关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

①各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额＋月末账面余额）/2

关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

②各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额＋月末账面余额）/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额——实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润。如果某个项目出现负数，则不计算在内。

九、一般反避税管理

税务机关可依法对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：

1.滥用税收优惠；

2.滥用税收协定；

3.滥用公司组织形式；

4.利用避税港避税；

5.其他不具有合理商业目的的安排。

税务机关启动一般反避税调查时，应依法向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。

十、相应调整及国际磋商

关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整。企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整的申请，超过三年的，税务机关不予受理。 税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整。

十一、法律责任

税务机关依法对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。

1.计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。

2.利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。

3.企业按规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。

4.加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。