[企业会计准则讲解2010]第二十六章 原保险合同

《企业会计准则讲解2010》第二十六章  原保险合同

第一节  原保险合同概述

保险人主要经营对象是保险风险，保险人承担的被保险人风险是通过与投保人签订的保险合同体现的。保险合同分为原保险合同和再保险合同。《企业会计准则第25 号——原保险合同》和《保险合同相关会计处理规定》（财会【2009】15号）（以下简称“原保险合同准则”）规范了原保险合同的确认、计量和相关信息的列报。对于保险人与投保人签订的其他合同，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关准则进行处理。

一、保险合同的定义

保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议，其中，保险人是指与投保人订立保险合同，并承担赔偿或者给付保险金责任的保险公司。对于原保险合同而言，投保人是指与保险公司订立原保险合同，并按照合同约定负有支付保险费义务的自然人、法人或其他组织；对于再保险合同而言，投保人是指与保险公司（再保险接受人）订立再保险合同，并按照合同约定负有支付保险费义务的保险公司。被保险人是指其财产或者人身受保险合同保障，享有保险金请求权的自然人、法人或其他组织，投保人可以为被保险人。融资性担保公司发生的担保业务，以及其他非保险企业签发的符合保险合同定义的合同，非保险企业签发的符合保险合同定义的合同，亦应当按照保险准则的相关规定进行会计处理。

分析保险合同的定义可以发现，承担被保险人的保险风险是保险合同的本质特征，是保险合同区别于其他合同的关键。保险人承担的保险风险是被保险人已经存在的风险，其表现形式有多种。例如，可能对被保险人财产造成损害或毁坏的水灾的发生或不发生、被保险人是否能生存到合同约定的年龄、被保险人是否会患合同约定的重大疾病等。如果保险人承担了被保险人的保险风险，双方签订的合同是保险合同；如果保险人没有承担被保险人的保险风险，承担的是其他风险，如金融工具价格、商品价格、汇率、费率指数、信用等级、信用指数等可能发生变化的风险，则双方签订的合同不是保险合同。(取消分段)有时，保险人与投保人签订的合同可能具有保险合同的法律形式，但是保险人并没有承担被保险人的保险风险，在这种情况下，双方签订的合同就不属于保险合同。根据保险人与投保人签订的协议，如果保险人承担源于被保险人的保险风险不重大，双方签订的合同也不属于保险合同。

一项合同在认定为保险合同后，在所有的权利和义务未被履行或清偿之前，一直是保险合同，不需要在每个资产负债表日重新进行测试。

二、原保险合同的定义

原保险合同，是指保险人向投保人收取保费，对约定可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限是承担给付保险金责任的保险公司。

保险人与投保人签订原保险合同，承担了源于被保险人的保险风险。判断保险人与投保人签订的合同是否属于原保险合同，应当关注合同的经济实质而不是法律形式，并根据合同条款判断保险人是否承担了被保险人的保险风险。如果保险人能够判断一组相对同质的合同中的某项合同，使保险人承担了被保险人的保险风险，那么不需要对该组相对同质合同中的其他合同进行分析判断，就可以确定该组相对同质的所有合同均属于原保险合同。

确定保险人是否承担了被保险人的保险风险，应当根据产品合同条款判断发生保险事故是否可能导致保险人承担赔付保险金责任。如果发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任，则保险人承担了被保险人的保险风险；如果发生保险事故不可能导致保险人承担赔付保险金责任，保险人就没有承担被保险人的保险风险。其中，保险事故是指保险合同约定的保险责任范围内的事故。例如，被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限仍生存；火灾、爆炸、暴雨、台风、洪水、雷击、泥石流、雹灾、碰撞、自燃等可能造成财产损失的事故，均可在合同中约定作为保险事故。

三、原保险合同的分类

根据保险人在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，应将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。

如果保险人在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任，该原保险合同为寿险原保险合同；如果保险人在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任，该原保险合同为非寿险原保险合同。通常情况下，定期寿险、终身寿险、两全保险、年金保险、长期健康保险等均属于寿险原保险合同；企业财产保险、家庭财产保险、工程保险、责任保险、信用保险、保证保险、机动车交通事故责任强制保险、船舶保险、货物运输保险、农业保险、短期健康保险和意外伤害保险等均属于非寿险原保险合同。

原保险合同延长期，是指投保人自上—期保费到期日未交纳保费，保险人仍承担赔付保险金责任的期间。原保险合同是否存在延长期取决于保单是否存在现金价值。在保单存在现金价值时，即使投保人后期未交保费，保险人仍可以保单现金价值自动垫缴保费，从而延长原保险合同有效期，直至保单现金价值用完为止。也就是说，保单存在现金价值，原保险合同存在延长期，否则，原保险合同不存在延长期。原保险合同延长期不同于宽限期，宽限期是保险人给予投保人延期缴费的一种优惠，由合同加以约定，被保险人在宽限期内发生保险事故，保险人应负保险责任。

保单现金价值，是指寿险原保险合同具有的价值，通常体现为投保人解除原保险合同时，由保险人向投保人退还的金额。对于寿险原保险合同而言，保险人通常采取均衡保费的方法收取保费，将投保人交纳的全部保费在整个交易期内均摊，在被保险人年轻时，死亡概率低，投保人交纳的保费比实际需要的多，多交的保费由保险人逐年积累；在被保险人年老时，死亡概率高，投保人当期交纳的保费不足以支付当期赔付款，不足的部分将正好由被保险人年轻时多交的保费予以弥补。这部分多交的保费加上每年产生的利息滚存累积的金额，就是保单现金价值。

通常情况下，保险人在出现以下情况时，应当按照合同约定向投保人退还保单现金价值：（1）保险人根据规定解除保险合同，且投保人已经交足二年以上保险费；（2）以死亡为给付保险金条件的合同，自合同成立之日起二年内被保险人自杀;（3）被保险人故意犯罪导致其自身伤残或死亡，且投保人已经交足二年保险费;（4）投保人解除合同，且已经交足二年以上保险费。

四、混合风险合同的分拆

保险人与投保人签订的合同，有可能使得保险人既承担保险风险，又承担其他风险。对于既含有保险风险又含有其他风险的合同，保险人应当分别情况进行处理。

保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，保险人应当可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，也可以不将二者进行分拆。通常情况下，只有在保险人根据合同条款就可以清楚地区分保险风险部分和其他风险部分，并且分拆处理后能够提供有关保险人财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息时，保险人应当将二者进行分拆。保险人将保险风险部分和其他风险部分进行分拆的，保险风险部分应确定为原保险合同，其他风险部分不应确定为原保险合同。保险人不能将保险风险部分和其他风险部分进行分拆的，应当将整个合同确定为原保险合同。进行重大保险风险测试，并根据不同情况进行会计处理。

【例26－1】甲财产保险股份有限公司(以下简称“甲公司”)的B投资保障型(3年期)合同约定，每份保险金额为10 000元，每份保险金额对应的保险投资金为2000元，每份保险的年保费为12元。保费由保险人从投资收益中获得(年收益率预计为2.2%)，投保人无需在交纳保险投资金外另行支付。

本例中，甲公司的B投资保障型合同既有保险风险部分又有投资风险部分。根据合同条款可以清楚地认定保险风险部分为年保费12元，其他风险部分为保险投资金额2000元。因此，甲公司可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，将保险风险部分确定为原保险合同，将其他风险部分不确定为原保险合同。

本章着重讲解了与原保险合同有关的确认和计量，尤其是保险合同和原保险合同的界定、原保险合同的分类、原保险合同收人的处理、保险合同准备金的处理、赔付成本的处理等问题。

五．重大保险风险测试

保险人签订的既有保险风险又有其他风险的保险混合合同，在保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量时，应当进行重大保险风险测试。如果保险风险重大，应当将整个合同确定为保险合同，按照原保险合同准则，再保险合同准则等进行处理；如果保险风险不重大，不应当将整个合同确定为保险合同，而应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，《企业会计准则第37号——金融工具列报》等进行处理。

（一）保险人应当以单项合同为基础进行重大保险风险测试

在进行重大保险风险测试时，保险人应当在合同初始确认日以单项合同为基础进行，而不应当时期对财务报表的重要性进行评估。这样做，即使整个合同组合发生重大损失的可能性很小，保险风险也肯能是重大的。以单项合同为基础进行重大风险测试，更易于将一项合同归为保险合同。但是，如果保险人知道一组相对同质的小合同进行测试，以识别出少数几个没有转移重大保险风险的合同。

（二）保险人可以按同质保险风险的合同组合为基础进行重大保险风险测试

在进行中重大保险风险测试时，如果不同合同的保险同险同质，保险人可以按合同组合为基础进行重大保险风险测试，这样更符合成本效益原则。在实务中，保险人应当在综合考虑产品业务线，产品特征，产品定价方法和方式，保险合同的风险特征，保单生效年度，保险人的风险管理政策等基础上确定分组水平，即保单组。分组标准在各年度应当保持一致，不得随意变更。如果保险人变更重大保险风险测试分组标准，应当对变更的原因，影响及变更的事实等进行披露。

（三）保险风险重大的前提条件时发生合同约定的保险事故可能导致保险人支付重大附加利益

附加利益，是指保险人在发生保险事故时的支付额，超过不发生保险事故时的支付额的金额。附加利益包括保险人支付的索赔管理费和索赔评估费，但不包括：（1）向投保人提供未来服务的收费能力受损。保险人的这种经济损失并不反映保险风险，在评估合同转移了多少保险风险时未来投资管理费的潜在损失是无关的。（2）放弃因死亡而撤销合同或退保应收取的手续费。这些手续费是因合同和产生的，这些手续费的放弃并不能补偿投保人在合同前已经产生的风险，因此，在评估合同转移了多少保险风险时，这类手续费的豁免是无关的。（3）赔付针对的是并不非合同持有人造成重大损失的事项。例如，根据合同规定，如果一项资产遭到物理损坏，对持有人造成1元的不重大经济损失，那么保险人应当赔付100万元。在这项合同中，持有人将损失1元的不重大风险转移给保险人。同时，该合同产生了非保险风险，即如果特定事项发生，保险人需要赔付999 999元。因为保险人没有从持有人出接受重大保险风险，该合同不是保险合同。

判断附加利益是否重大的计算公式如下：

（保险事故发生情况下的支付额-保险事故不发生情况下的支付额）/保险事故不发生情况下的支付额

如果计算结果表明，上述比例超过一定比例，如5%，则转移的保险风险是重大的；如果上述比例没有超过规定的比例，则转移的保险风险不是重大的。

（四）合同的签发对交易双方的经济利益没有可辨认影响表明合同不具有商业实质

在合同的签发对交易双方的经济利益没有可辨认的影响时，表明保险人与投保人签订的合同不具有商业实质。理解保险人与投保人签订的合同是否具有商业实质，需要保险人全面理解合同的内容和实质，以及相关的合同或协议，在此基础上做出职业判断。具体来说，主要是看合同签订后发生保险事故时是否对保险和被保险人产生经济影响，或者说保险事故发生后的经济影响是否会影响到合同双方的定价决策。对于原保险保单，如果保险事故的发生会导致保险人承担赔付保险金的责任，这个保单就具有商业实质，否则就不具有商业实质。对于再保险保单，具有商业实质是指再保险分入人支付分保赔款的金额和时间取决于原保险保单已决赔款的支付金额和支付时间，并且直接随着已决赔款金额和时间的变化而变化。如果再保险分入人支付分保赔款的金额或事件发生重大改变的可能性非常小，该合同就不具有商业实质。

本章着重讲解了与原保险合同有关的确认和计量，尤其是保险合同和原保险合同的界定、原保险合同的分类、原保险合同收入的处理、保险合同准备金的处理、赔付成本的处理等问题。

第二节  原保险合同收入的确认和计量

原保险合同保费收人同时满足下列条件时，才能予以确认。

一、原保险合同成立并承担相应的保险责任

原保险合同成立并承担相应保险责任，是指原保险合同已经签订；承担相应保险责任，是指保险人在原保险合同生效时开始承担约定的保险责任。保险人和投保人在签订原保险合同时，通常会约定一个保险责任起讫时间。例如，某非寿险原保险合同约定，保险责任起讫时间以保险单载明的时间为准，从保险责任起始日起，每12个月为一个保险年度。再如，某寿险原保险合同约定，保险责任自保险人同意承保并收到首期保费的次日零时开始，至合同列明的终止性保险事故发生时止。如果原保险合同签订日和生效日不是同一天，保险人在合同生效日前收到的款项，不应确认为保费收入，而应确认为一笔负债。

二、与原保险合同相关的经济利益很可能流入

与原保险合同相关的经济利益很可能流入，是指与原保险合同相关的保费收回的可能性大于不能收回的可能性。

保险人在确定保费能否收回时，应当结合以前和投保人交往的直接经验、投保人的信用和财务状况、其他方面取得的信息等因素，综合进行判断。如果投保人信用良好，能够按照合同约定的期限和金额按期支付保费，通常表明相关的经济利益很可能流入；如果投保人破产、死亡，财务状况出现严重困难，或由于其他原因造成投保人的生产或生存环境严重恶化，通常意味着相关的经济利益不是很可能流入。通常情况下，对于一次性收取保费的原保险合同，签订合同时通常会收到保费，即意味着相关的经济利益已经流入；对于分期收取保费的原保险合同，签订合同时通常会收到第一期保费，其他各期保费尚未收到，因此，其他各期保费是否能够收回，需要保险人进行职业判断。

三、与原保险合同相关的收入能够可靠地计量

保险人签发的原保险合同，保费金额通常已经确定，这表明保费收入金额能够可靠计量。对于非寿险原保险合同和寿险原保险合同，保险人承担的保险风险性质不同，保费计量依据的假设不同，保费收入的计量方法也各不相同。

(一)非寿险原保险合同

非寿险原保险合同的保险期间一般较短，保费通常一次性收取。即使在分期收取保费的情况下，投保人也一般不能单方面取消合同，保险人在签订原保险合同时通常即可认为保费收回的可能性大于不能收回的可能性。因此，保险人应当根据原保险合同约定的保费总额确定保费收人金额。

【例26－2】20×7年1月1日，甲公司与王某签订一份家庭财产保险合同，保险金额为1 000 000元，保险期间为1年，保费为1 000元。合同规定，甲公司自2月1日零时起开始承担保险责任。合同签订当日，甲公司收到王某缴纳的全部保费并存入银行。

甲公司的账务处理如下:

(1)1月1日收到保费1 000元

借:银行存款                                                    1 000

贷:预收保费                                                     1 000

(2)2月1日确认原保费收入1000元

借:预收保费                                                    1 000

贷:保费收入                                                     1 000

【例26一3】20×7年1月1日，甲公司与丙公司签订一份工程保险合同，保险金额

为4 000 000元，保险期间为20×7年1月1日零时至20×8年12月31 日 24时；保费总额为4000元，分两年于每年年初等额收取。合同生效当日，甲公司收至到第一期保费并存入银行。甲公司的账务处理如下:

(1) 20×7年1月1日收到保费2000元，确认原保费收入4000元

借:银行存款                                                    2 000

应收保费                                                     2 000

贷:保费收入                                                      4 000

(2) 20×8年1月1日收取保费2000元

借:银行存款                                         2 000

贷:应收保费                                              2 000

(二)寿险原保险合同

寿险原保险合同的保险期间一般较长，保费通常分期收取，一次性趸交较少；投保人可以单方面取消合同，保费的收回存在不确定性。因此，对于分期收取保费的寿险原保险合同，保险人应当根据当期应收取的保费确定保费收人金额；对于一次性收取保费寿险原保险合同，保险人应当根据一次性应收取的保费确定保费收人金额。

【例26－4】20×6年12月31曰，乙公司与李某签订一份定期寿险合同，保险金额为1 000 000元，保险期间为2007年1月1日零时至2026年12月31 日24时；保费总额为60 000元，分5期于前5年每年1月1日等额收取。合同生效当日，乙公司收到李某缴纳的第一期保费12 000元(60 000÷5)，乙公司的账务处理如下:

借:银行存款                                            12000

贷:保费收入                                              12000

以后各年收取保费的账务处理同上。

【例26一5】20×6年12月31日，乙公司与王某签订一份两全保险合同，保险金额为500 000元，保费总额为80000元，保险期间为20×7年1月l日零时至2×17年12月31日24时。合同生效当日，乙公司收到丙公司缴纳的保费总额80000元。乙公司的账务处理如下:

借:银行存款                                             80 000

贷:保费收入                                               80 000

第三节  原保险合同准备金的确认和计量

原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。其中，未到期责任准备金、未决赔款准备金适用于非寿险原保险合同，寿险责任准备金、长期健康险责任准备金适用于寿险原保险合同，分别由未到期责任准备金和未决赔款准备金组成。未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金又称为保险责任准备金。

一、保险合同准备金的计量

保险合同准备金的计量，涉及保险合同准备金的计量单元、合理估计金额的确定、边际的确定、货币时间价值的考虑、保险精算假设的选定等内容。在计量保险合同准备金时，保险人不得计提以平滑收益为目的的巨灾准备金、平衡准本金、平滑准备金等。

（一）保险合同准备金的计量单元

保险人在确定保险合同准备金时，应当确定合理的计量单元。通常情况下，保险人应当将单向保险合同作为一个计量单元，据此计算的保险合同准备金结果更为准确可信。但是，如果保险风险同质，也可以保险风险同质的保险合同组合在一起作为一个计量单元，这样做符合成本效益原则和保险合同准备经计量的大数法则。在实务中，保险人应当在综合考虑产品业务线、产品特征、铲平定价方法和方式、保险合同的风险特征、保单生效年度。保险人的风险管理政策等基础上确定分组水平，将其作为保险合同准备金的计量单元。分组标准在各年度应当保持一致，不得随意变更。如果保险人变更保险合同准备计量单元的确定标准，应当对变更的原因、影响及变更的事实等进行披露。

（二）合理估计金额的确定

在计量保险合同准备金时，保险人应当以履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础加以确定。其中，保险人履行保险合同相关义务所需支出，是指由保险合同产生的预期未来现金流出与预期未来现金流入的差额，及预期未来净现金流出。

预计未来现金流出，是指保险人为履行保险合同相关义务所必需的合理现金流出，主要包括：（1）根据保险合同承诺的保证利益，包括死亡给付、残疾给付、疾病给付、生存给付、满期给付等。（2）根据保险合同构成推定义务的非保证利益，包括保单红利给付等。（3）管理保险合同或处理相关赔付必须的合理费用，包括保单维持费用、保单管理费用、理赔费用、手续费或佣金等。预期未来现金流入，是指保险人为承安保险合同相关义务而获得的现金流入，包括保险费和其他收费。

保险人在确定履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额时，应当以资产负债表日课获取的当前信息为基础，按照各种情形的可能结果及相关概率计算确定。换句话说，保险人履行保险合同相关义务所需指出的合理估计金额，是一个以概率加权的平均数，是无偏估计数，而不是一个最可能发生的金额。保险人在确定各种情形的可能结果和相关概率时，可能使用量方面参数：（1）市场参数，既可以在市场上直接观察到，或直接源于市场的参数，如市场利率等。市场参数的估计应当与资产负债表日可观察的市场数据项一致。即使其他证据表明这些市场参数并不代表资产负债表日的状况，保险人也不应当以自身的估计数取代市场参数。（2）非市场参数，即除市场参数以外的其他参数，如保险索赔的发生频率、保险事故的严重程度、死亡率等。非市场参数的估计数用那个当反应所有可获取的证据，既包括内部的证据也包括外部的证据。在实务中，保险人可以参照保险人的最近实际经验或行业经验确定非市场参数。

（三）边际的确定

保险合同准备金计量时所指的边际，包括风险调整和剩余边际，属于保险合同准备金的组成部分，在财务报表中不需要分别列示，但应当单独计量并分别在报表附注中进行披露。

1.风险调整

保险合同准备金计量时涉及的风险调整概念中的风险，描述的是未来现金流量结果的可变性。计量风险调整的目的在于反应基于保险人角度，未来现金流量在现金和时间的不确定性影响。在所有其他因素相同的情况下，风险调整通常会增加保险合同准备金的计量金额。

未提供有关未来现金流量的有用信息，风险调整应当具有以下基本特征：（1）有关现金流量当前估计数和趋势的不确定性越小，风险调整金额越大。（2）发生频率越低、结果严重性大的保险合同，其风险调整金额比放声频率高、结果不严重的保险合同的风险调整金额大。（3）对于相同或类似的风险，保险合同期限越长，其风险调整金额相对来说也就越大。（4）概率分布广的风险，其风险调整金额比概率分布窄的风险合同的风险调整金额大。

在选择用于计算确定风险调整金额的技术时，保险人应当根据本公司的业务实际和技术水平，合理运用职业判断加以确定。通常情况下，保险人应当选择置信区间法、条件尾部期望值法、资本成本法等技术中的一种。在置信区间法下，保险人应当确定一个置信区间（如75%），在该置信区间的赔付款项金额与赔付款项金额概率加权平均值之间的差额，即为风险调整金额。在条件尾部期望值法下，保险人应当确定一个置信区间（如75%），在该置信区间的赔付款项金额与超过该置信区间的赔付款项金额概率加权平均值之和，与赔付款项金额概率加权平均值之间的差额，即为风险调整金额。在资本成本法下，保险人应当确定一个置信区间（如99.5%），在该置信区间的赔付款项金额与赔付款项金额概率加权平均值之间的差额，即为保险人为承担保险合同现金流量不确定性而需要持有的资本，以需持有的资本乘以保险人的加权平均资本成本，即可得出风险调整金额。

在每个资产负债表日，保险人应当重新计算风险调整金额，风险调整金额与上一资产负债表日风险调整余额之间的差额，应当计入当期损益。

2.剩余边际

在保险合同初始确认日，如果保费的预期现值超过了未来现金流出预期现值和风险调整之和的差额，即发生首日利得，保险人应当将其确认为剩余边际，作为保险合同准备金的组成部分；如果保费的预期现值小于未来现金流出预期限制和风险调整之和的差额，即发生首日损失，保险人应当在当期损益中立即予以确认。

在初始确认剩余边际后，对剩余边际进行重新计量没有实际意义，也缺乏经济实质，因此，剩余边际的后续计量是一个摊销过程，摊销金额应当计入当期损益。在实务中，保险人应当采用直线法进行摊销，除非其他摊销方法更为合适。

（四）货币时间价值的考虑

在计量保险合同准备金时，保险人应当考虑货币时间价值的影响。货币时间价值影响重大的，应当对相关未来现金流量进行折现。计量货币时间价值所采用的折现率，应当以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定，不定锁定。

对于未来保险利益不受对应资产组合投资收益影响的的保险合同，用于计算保险合同准备金的折现率，应当根据与负债现金流出期限和风险相当的市场利率确定。如果负债期限相当，是指决定市场利率的资产的期限与负债净现金流出的期限一致。如果负债现金流出的期限长于可观察到的市场利率的期限，需要采用合理的方法对利率曲线进行外推。风险相当，是指决定市场利率的资产的风险与负债的风险一致。折现率应当在无风险利率的基础上，考虑流动性溢价、所得税等因素加以确定。

对于未来保险利益随对应资产组合投资收益变化的保险合同，用于计算保险合同准备金的折现率，应当根据对应资产组合预期产生的未来投资收益率确定。吐过对应资产组合还承担了与保险合同准备金特征无关的其他风险，如信用风险，则在确定折现率时，应当扣除由于此类风险带来的风险溢价，即考虑保险合同准备金的特征，不考虑为支持保险合同准备金而持有的资产的特征。

（五）保险精算假设的选定

保险精算假设是保险合同准备金计量的重要组成部分。对于保险事故发生率假设，如死亡发生率、疾病发生率、伤残率等，保险人应当根据实际经验和未来的发展变化趋势，确定合理估计值。对于退保率假设，保险人应当根据实际经验和未来的发展变化趋势，在考虑产品特征、销售渠道、缴费方式、资本市场条件等基础上，确定合理估计值。对于费用假设，保险人应当根据费用分析结果和未来的发展变化趋势，确定合理估计值。对于保单红利假设，保险人应当根据分红保险账户的预期投资收益率、管理层的红利政策、保单持有人的合理预期等因素，确定合理估计值。

二、未到期责任准备金

在保险人按原保险合同约定的保费总额确认保费收入的情况下，为了真实地反映保险人当期已赚取的保费收入，保险人就有必要在确认保费收入的当期期末，按照保险精算确定的未到期责任准备金金额，提取未到期责任准备金，作为保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。

未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。从性质上讲，对同一尚未终止的非寿险保险责任而言，保险人在资产负债表日按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额应当小于上一资产负债表日已确认的未到期责任准备金余额。保险人应当在资产负债表日，按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已确认的未到期责任准备金余额的差额，对未到期责任准备金余额进行调整。

【例26-6】20×7年11月1日，甲公司确认丁公司投保的A财产保险合同保费收入48 000元；11月31日，甲公司保险精算部门计算确定A财产保险合同未到期责任准备金金额为44 000元；12月31日，甲公司保险精算部门计算确定A财产保险合同未到期责任准备金金额为40 000元。甲公司的账务处理如下:

(1)11月1日确认原保费收入48000元

借:银行存款                                                  48 000

贷:保费收入                                                    48 000

(2)11月31日确认未到期责任准备金44 000元

借:提取未到期责任准备金                                       44 000

贷:未到期责任准备金                                             44 000

(3)12月31日调减未到期责任准备金4000(44000一40 000)元

借:未到期责任准备金                                            4 000

贷:提取未到期责任准备金                                          4 000

三、未决赔款准备金

保险人与投保人签订原保险合同，向投保人收取保费，同时承担了在保险事故发生时向受益人赔付保险金的责任。对于非寿险原保险合同，在保险事故发生之前，保险人承担的向受益人赔付保险金的责任是一种潜在义务，不满足负债的确认条件，不应当确认为负债。保险事故一旦发生，保险人承担的向受益人赔付保险金的责任变成一种现时义务，满足负债的确认条件，应当确认为负债。因此，保险人应当在非寿险保险事故发生的当期，按照保险精算确定的未决赔款准备金额，提取未决赔款准备金。并确认未决赔款准备金负债。

未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔偿提取的准备金，包括已发生已报案未决赔偿准备金、已发生未报案未决赔偿准备金和理赔费用准备金。其中，已发生已报案未决赔偿准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔偿提取的准备金。已发生已报案未决赔款准备金的基础数据主要来源于理赔部门，应当反映理赔部门对于理赔模式、赔付支出变化、零赔案、大赔案等问题的经验和判断。已发生未报案未决赔偿准备金，是指保险认为非寿险保险事故已发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔查勘费用提取的准备金。根据与具体赔案之间的关系，理赔费用准备金可分为直接理赔费用准备金和间接理赔费用准备金。保险人专门设置的理赔部门发生的理赔理赔人员薪酬，通常应当根据与具体赔案之间的关系，分别归属于直接理赔费用准备金和间接理赔费用准备金。直接理赔费用准备金，是指保险人为直接发生于具体赔案的律师费、诉讼费、损失检验费等提取的理赔费用准备金。间接理赔费用准备金，是指保险人为非直接发生于具体赔案的理赔人员薪酬等理赔查勘费用提取的理赔费用准备金。在计算确定间接理赔费用准备金额时，保险精算部门通常采用比率分摊法进行评估。

【例26－7】20×7年5月31日，甲公司保险精算部门计算确定的某类财产保险合同未决赔偿准备金金额为100 000元，其中，已发生已报案未决赔款准备金为60 000元，已发生未报案未决赔款准备金为20 000元，理赔费用准备金为20 000元。甲公司的账务处理如下：

借：提取保险责任准备金                                   100 000

贷：保险责任准备金                                       100 000

四、寿险（长期健康险） 责任准备金

保险人与投保人签订原保险合同，向投保人收取保费，同时承担了再保险事故发生时向受益人赔付保险金的责任，这种责任是保险人承担的现实义务。首先原保险合同保险事故的表现形式是被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限，对于这类保险事故，保险人承担赔付保险金责任导致经济利益流出的可能性超过50% 。虽然寿险原保险合同保险事故具体发生的时间具有不确定性，保险事故发生时具体应当给付的金额具有不确定性，但是，根据保险精算的原理，保险人能够可靠的估计承担的向受益人赔付保险金责任的大小和时间。因此，保险人承担的向受益人赔付保险金的责任满足负债的确认条件，应当确认为负债，即保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的寿险责任准备金金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认为负债。

寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任准备提取的准备金。长期健康险责任准备金，是指保险认为尚未终止的长期健康保险责任准备金。通常情况下，对于定期寿险、终身寿险、两全寿险、年金寿险等原保险合同，保险人应当在确认保费收入的当期，根据保险精算部门确定的寿险责任准备金确认寿险责任准备金负债；对于长期健康保险等原保险合同，保险人应当在确认保费收入的当期，根据保险精算部门确定的长期健康险责任准备金确认长期健康险责任准备金负债。

【例26－8】20X7年12月31日，乙公司保险精算部门计算确定的某团体终身寿险合同寿险责任准备金金额为120 000元。乙公司的账务处理如下:

借:提取保险责任准备金　　       120 000

贷:保险责任准备金　　          120 000

五、保险责任准备金充足性测试

保险人在非寿险保险事故发生的当期，已经根据保险精算部门确定的未决赔款准备金金额确认了保险责任准备金(未决赔款准备金)；在确认寿险保费收入的当期，已经根据保险精算部门确定的寿险责任准备金、长期健康险责任准备金金额确认了保险责任准备金(寿险责任准备金、长期健康险责任准备金)。但是，随着理赔案件调查的深人(如未决赔款准备金)和时间的推移(如寿险责任准备金、长期健康险责任准备金)，原定保险精算假设可能发生变化，从而导致已确认的保险责任准备金金额与保险人应承担的赔付保险金责任不一致。此时，如果不对已确认的保险责任准备金金额进行调整，就不能真实地反映保险人承担的赔付保险金责任。

基于会计信息质量特征中的谨慎性要求，并考虑成本效益原则，保险人应当至少于每年年度终了，以掌握的有关资料为依据，选择恰当的方法对保险责任准备金进行充足性测试。如果保险人按照保险精算重新计算确定的相关保险责任准备金金额超过充足性测试日已确认的相关保险责任准备金余额的，应当按照其差额补提相关保险责任准备金；如果保险人按照保险精算重新计算确定的相关保险责任准备金金额小于充足性测试日已确认的相关保险责任准备金余额的，不调整相关保险责任准备金。

【例26－9】20×7年12月31日，甲公司保险精算部门计算确定的某财产保险合同未决赔款准备金金额为160 000元，前期已确认的相关未决赔款准备金金额为110 000元。甲公司的账务处理如下:

甲公司补提未决赔款准备金50 000元(160000－110 000)

借:提取保险责任准备金                               50 000

贷:保险责任准备金                                    50 000

五、原保险合同提前解除

保险人与投保人签订的原保险合同，投保人由于各种原因可能提前解除。投保人要求提前解除原保险合同的，保险人应当按照原保险合同约定计算确定应退还投保人的金额，其表现形式是退保费。原保险合同提前解除时，保险人应当分别不同的原保险合同进行处理。

(一)非寿险原保险合同

对于非寿险原保险合同，投保人在保险责任开始后要求提前解除原保险合同的，保险人可以收取自保险责任开始之日起至合同解除之曰止期间的保险费，剩余的应当退还投保人的保险费即为退保费。投保人在保险责任开始前要求提前解除原保险合同的，投保人应当向保险人支付手续费，保险人应当退还保险费。保险人在这种情况下退还的保险费不是退保费，而是预收保费的退还。同时，保险人在确认非寿险原保险合同保费收人的当期，通过确认未到期责任准备金，已将保费收入调整为已赚取的保费收入。在非寿险原保险合同提前解除时，尚未赚取的保费收入已经不可能再赚取。因此，保险人应当在非寿险原保险合同提前解除时，转销相关的尚未赚取的保费收入，即转销相关未到期责任准备金余额。

对于非寿险原保险合同确认的未决赔款准备金，其确认的前提条件是发生非寿险保险事故。在发生非寿险保险事故的情况下，理性的投保人是不可能要求解除合同的，因此，一般也就不存在转销相关的未决赔款准备金余额。

【例26－10】20×7年10月8日，甲公司收到丙公司通知，要求提前解除投保的企业财产保险合同。甲公司按约定计算应退还丙公司保费6000元，并于当日以银行存款转账支付。假定甲公司已为该企业财产保险合同确认未到期责任准备金5000元。

甲公司的账务处理如下:

借:保费收入                                           6 000

贷:银行存款                                             6 000

借:未到期责任准备金                                   5 000

贷:提取未到期责任准备金                                 5 000

(二)寿险原保险合同

对于寿险原保险合同，投保人在保险责任开始后提前解除原保险合同的，如果在犹豫期内，保险人应当在扣除手续费后退还保险费，退还的保险费作为退保费，应直接冲减保费收入。如果过了犹豫期，保险人应当按照合同约定退还保险单的现金价值，保险人退还的保险单的现金价值即为退保费，应计入退保金。同时，保险人在确认寿险原保险合同保费收入的当期，已经将未来应承担的赔付保险金责任确认为寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。在寿险原保险合同提前解除时，保险人原确认的未来应承担的赔付保险金责任已经不复存在，应当同时转销相关准备金余额。因此，保险人应当在寿险原保险合同提前解除时，转销已确认的相关寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。

第四节  原保险合同成本的确认和计量

原保险合同成本，是指原保险合同发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。原保险合同成本主要包括发生的手续费或佣金支出、赔付成本，以及提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等。

一、保单取得成本

保单取得成本，是指保险人在取得原保险合同过程中发生的支出，包括发生的手续费或佣金支出、保单签订费、医药费、检查费等。其中，保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费或佣金支出，是保单取得成本的主要内容。

取得成本分为增量保单取得成本和非增量保单取得成本。增量保单取得成本，是指保险人如果不出售、签发保险合同就不会发生的保险合同的出售、签发成本。非增量保单取得成本，是指除增量保单取得成本以外的保单的取得成本。增量保单取得成本，应当作为保险合同准备金负债的组成部分；非增量保单成本，应当在发生时计入当期损益。现行保单取得成本的会计处理方法主要有两种:一种是将保单取得成本资本化，在保险期间内采用一定的方法进行摊销，计入当期损益，如美国的做法；另一种是将保单取得成本在发生时计入当期损益，国际会计准则理事会在关于保险合同项目第二阶段初步结论中倾向于采用这种方法，我国现行实务也采用这种方法。原保险合同准则规定，保单取得成本发生时计入当期损益。

二、赔付成本

赔付成本包括保险人支付的赔款、给付，以及在理赔过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用。

(一)确定支付赔付款项

1．非寿险原保险合同

对于非寿险原保险合同，保险人在发生保险事故当期，已经根据保险精算部门计算确定的未决赔款准备金金额，确认了保险责任准备金(未决赔款准备金)负债，同时确认提取保险责任准备金，计入当期损益。保险人在确定了实际应支付赔偿款项金额的当期，首先应当将确定支付的赔偿款项金额计入当期赔付支出；其次，应当按照确定支付的赔偿款项金额，冲减相应的保险责任准备金(未决赔款准备金)余额。

保险人将实际应支付的赔偿款确认为赔付支出单独核算，而不是直接冲减未决赔款准备金余额，主要是为了满足赔付率监管的需要，并与未决赔款准备金精算实务相衔接。在实务中，保险精算部门是根据有效保单定期计算未决赔款准备金余额，已决保单没有包括在有效保单内。在资产负债表日，会计部门根据保险精算结果按差额确认未决赔款准备金时，已经自动将已决保单相关的未决赔款准备金转销。

【例26－11】20×7年4月12日，甲公司确定应赔偿张某投保的家庭财产保险款80000元，款项尚未支付。20×7年4月30日，甲公司为该保险事故确认的未决赔款准备金金额为 80000元。甲公司的账务处理如下:

借:赔付支出                                             80 000

贷:应付赔付款                                             80 000

借:保险责任准备金                                 80000

贷:提取保险责任准备金                                 80000

保险人在保险事故发生后较短的时间内(通常为保险事故发生当月)即能够结案定损的，保险人不需要先确认未决赔款准备金，再予以转销，而可以直接将确定支付的赔付款项金额计入当期损益。

【例26一12】20×7年5月15日，甲公司某被保险人发生交通事故死亡；5月20日，甲公司确定应赔偿该保险受益人保险款120 000元并于当日支付。甲公司的账务处理如下:

借:赔付支出                                             12 0000

贷:银行存款                                               12 0000

2.寿险原保险合同

对于寿险原保险合同，保险人在确认保费收人当期，已经根据保险精算部门计算确定的寿险责任准备金、长期健康险责任准备金金额，确认了保险责任准备金(寿险责任准备金、长期健康险责任准备金)负债，同时确认提取保险责任准备金，计入当期损益。保险人在确定了实际支付给付款项金额的当期，首先应当将确定支付的给付款项金额，计入当期赔付支出；其次，应当按照确定支付的给付款项金额，冲减相应的保险责任准备金(寿险责任准备金、长期健康险责任准备金)余额。

【例26－13】20×7年6月30日，乙公司确定应给付李某投保的团体终身寿险款项600 000元，款项尚未支付。乙公司的账务处理如下:

借:赔付支出                                              600 000

贷:应付赔付款                                              600 000

借:保险责任准备金                                        600 000

贷:提取保险责任准备金                                      600 000

(二)发生理赔费用

保险事故发生后；保险人为了确定应承担赔付保险金责任的金额，需要经过一系列的调查核实过程，如现场查勘、审查有关单证、审核责任、核定赔偿范围等。在这一过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等，即为理赔费用。

保险人发生的理赔费用，应当在实际发生的当期计入赔付支出，同时冲减相应的保险责任准备金(未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金)余额。理赔费用准备金中包括的相关理赔人员薪酬，应当在实际分配的当期计入赔付支出，同时冲减相应的保险责任准备金(未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金)余额。

【例26－14】20×7年5月31日，乙公司分配相关理赔人员薪酬43 000元，其中与寿险责任准备金有关的金额为23 000元，与长期健康险责任准备金有关的金额为20 000元。乙公司的账务处理如下:

借:赔付支出                                                 43 000

贷:应付职工薪酬                                               43 000

借:保险责任准备金——寿险责任准备金                         23 000

——长期健康险责任准备金                    20 000

贷:提取保险责任准备金                                         43 000

三、损余物资

损余物资，是指保险人对非寿险保险事故承担赔偿保险金责任后取得的原保险标的受损后的财产。

通常情况下，保险人承担赔偿保险金责任时，一般将取得的有关财产折价给受益人，该财产不属于保险人的损余物资，不应当纳人保险人的资产负债表内反映，而应当将其从应支付的赔偿款项中扣除，按扣除后的金额支付给受益人。

如果保险人承担赔偿保险金责任时，没有将取得的原保险标的受损后的有关财产折价给受益人，则该资产属于保险人的损余物资，在满足确认条件时应纳人保险人的资产负债表内反映。保险人取得的损余物资是对其发生赔付支出的补偿，因此，在确认损余物资时，应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，同时冲减赔付支出。同类或类似资产，通常是指与损余物资的性质相同、功能相近的资产。保险人处置损余物资时，收到的金额与相关损余物资账面价值的差额，应当调整当期赔付支出。

【例26－15】张某投保的小轿车发生被盗保险事故，甲公司已结案并支付保险金。20×7年4月12日，甲公司通过公安部门找回了该被盗小轿车，参照同类资产的市场价格确定的入账价值为80000元。甲公司的账务处理如下:

借:损余物资                                             80 000

贷:赔付支出                                               80 000

四、代位追偿款

代位追偿款，是指保险人承担赔偿保险金责任后，依法从被保验人取得代位追偿权向第三者责任人索赔而应取得的赔款。

保险人承担赔付保险金责任后应取得的代位追偿款，只有在同时满足准则规定的条件时才能予以确认。对于不满足确认条件的代位追偿款，保险人不应当确认。在判断代位追偿款能否收回时，保险人应当根据以往的经验、第三者债务人的财务状况和现金流量等相关信息进行合理估计。如果判断代位追偿款收回的可能性大于不能收回的可能性，就应当认为代位追偿款能够收回。如果判断代位追偿款收回的可能性小于不能收回的可能性，就不应当确认应收代位追偿款，但应当提供确凿的证据。

保险人确认的应收代位追偿款，其实质是对保险人发生的赔付支出的补偿，在确认时应当冲减赔付支出。收到应收代位追偿款时，保险人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期赔付支出。

【例26一16】20×7年5月15日，李某投保的小轿车发生碰撞保险事故，甲公司赔偿保险金责任后，取得向责任方代位追偿的权利，估计能够收回的代位追偿款为30 000元。6月23日，甲公司从责任方收到代位追偿款29000元，款项已存入银行。甲公司的账务处理如下:

(1)5月15日确认应收代位追偿款30 000元

借:应收代位追偿款                                          30 000

贷:赔付支出                                                  30 000

(2)6月23日收到应收代位追偿款29 000元

借:银行存款                                                29 000

赔付支出                                                 1 000

贷:应收代位追偿款                                           30 000

第五节  新旧比较与衔接

一、新旧比较

原保险合同准则是在对2001年发布的《金融企业会计制度》等会计制度相关内容(以下简称原制度)进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下:

(一)明确定义了保险合同将其分类为原保险合同和再保险合同

原制度将保险业务按险种分类为财产保险公司业务、人寿保险公司业务和再保险公司业务，分别规定相应的会计处理方法，没有从保险合同的角度对原保险合同和再保险合同进行定义并规定相应的会计处理方法。

新准则从保险合同出发规范保险业务会计处理，从而扩展了思路，把握了本质。保险合同是保险公司的主营业务，但有时也不能局限于保险公司，如担保公司等签发的担保合同等，如果符合保险合同的定义，也应作为保险合同进行处理。保险合同是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。保险合同分为原保险合同和再保险合同。原保险合同，是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄时承担给付保险金责任的保险合同；再保险合同，是指一个保险人（再保险分出人）分出一定的保险给另一个保险人（再保险接受人），再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同。

(二)规定了既有保险风险又有其他风险的合同分拆核算的条件

原制度没有要求分拆核算既有保险风险又有其他风险的合同。在事务中，保险人签发的既有保险风险又有其他风险的合同 ，均作为保险合同进行处理。

新准则规定，保险人与投保人签订的合同，使保险人既承保险风险又承担其他风险的，应当分别情况进行处理：保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分，确定为原保险合同；其他风险部分，不确定为原保险合同。保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，应当进行重大保险风险测试。应当将整个合同确定为原保险合同。

(三)强调在认定保险合同时应进行重大保险风险测试

原制度没有要求在认定保险合同时进行重大风险测试。在实务中，保险人签发的不需分拆的保险混合合同，不论转移的保险风险大小，均未进行重大保险风险测试，全部作为保险合同进行会计处理。

新准则规定，保险人签发的需进行重大保险风险测试的合同，应当在合同初始确认日以单项合同为基础进行重大保险风险测试。测试结果表明，发生合同约定的保险事故可能导致保险人支付重大附加利益的，即认定该保险风险重大，但不具有商业实质的除外。附加利益，指保险人在发生保险事故时的支付额，超过不发生保险事故时的支付额的金额。

(四) 重新界定了原保险合同准备金的类别

原制度规定财产保险合同准备金包括未决赔款准备金、未到期责任准备金、长期责任准备金，人身保险合同准备金包括未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。

新准则规定非寿险原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金，寿险原保险合同准备金包括寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。

（五）规定了对保险责任准备金进行充足性测试

原制度没有对保险责任准备金进行充足性测试做出规定，新准则要求至少于每年年度终了对保险责任准备金进行充足性测试，如果保险责任准备金计提不足，应当补提相关保险责任准备金。

（六）改变了代位追偿款处理

原制度要求在收到代为追偿款时确认追偿款收入，新准则规定了准长宽的确认条件，并冲减赔付支出。

二、新旧衔接

根据《企业会计准则第38号一首次执行企业会计准则》的规定，在原保险合同的确认与计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额，在首次执行日均不再追溯调整。

在首次执行日，按照原制度计算的原保险合同准备金余额与按照新准则计算的余额之间的差额，计入首次执行日的当期损益，不调整期初留存收益；代位追偿款满足确认条件的，应确认应收代位追偿款，并冲减当期赔付支出，不调整期初留存收益

在首次执行日后，企业新签发的原保险合同，应当按照新准则的规定进行会计处理。

《保险合同相关会计处理规定》发布后，保险公司自编制2009年度财务报告开始，对于以前年度发生的有关交易或事项的会计处理与《保险合同相关会计处理规定》不一致的，应当进行追溯调整。但是，追溯调整不切实可行的除外。