蓝田审计失败案例111

蓝田审计失败案例简析

冯百川08级会计3班[1**********]8

一、蓝田的背景分析

继银广夏之后，中国股市又一个美丽的肥皂泡破灭了。虽然人们对蓝田股份的垮掉早有心理准备，但“蓝田神话”的凋零仍然让股民们感到浑身发冷。对几年来的股市略做回顾，人们不难发现，从亿安科技到银广夏再到蓝田股份，黑马马失前蹄，神话化为泡影，几乎每一个动听的故事后面都隐藏着一个巨大的陷阱，不知多少中小股民在虚假业绩的引诱下落进了圈套，最后血本无归。

与银广夏“异曲同工”的是，曾以“老牌绩优股”著称的蓝田股份玩的同样是编造业绩神话的伎俩。银广夏所鼓吹的生物萃取不过是画饼充饥，而蓝田股份的渔塘奇迹无异于痴人说梦。如果说银广夏的“大饼”披着高科技的外衣还难以被轻松识破的话，那么，在常识可及的水产养殖领域，蓝田股份编织的百衲衣应该是很容易就被戳穿的，但是，在长达几年的时间里，亩产值3万元的小圈套和每年数亿元利润的大泡泡却安然无恙，银行的贷款源源流入蓝田股份，股民的血汗钱也涓涓汇入洪湖。如此拙劣的手段就能瞒天过海，不禁让人心生疑窦：到底是整个股市太不理性了，还是大家明知神话是圈套，也要钻进去揩点油水？在股民、庄家、上市公司、监管机构这个链条里，到底谁出了问题？

蓝田股份与银广夏还有另一个相似之处，那就是它们的破灭都是遭到了口诛笔伐。从《九问银广夏》到《银广夏陷阱》，媒体彻底撕开了笼罩在银广夏身上的华丽迷雾，而一篇短短600字、发表在内部杂志上的《应立即停止对蓝田股份发放贷款》，也给了蓝田股份致命的一击，切断了蓝田股份极不健康的资金链。这些文章影响巨大，但其基本策略也不过是分析上市公司的业绩真实性，无须高深的专业知识也可以弄清个大概。但捅破这些黑马、神话的显而易见的漏洞，不应该都由传媒来做。

蓝田涉及的贷款数额巨大，相当一部分已经到期或逾期，已注定将被当做坏账处理，其余部分也已无力偿还。因未能如期还款，已经被中信实业银行广州分行起诉。金融机构虽未明确表示对公司停止贷款，但事实上已不向公司提供融资。

了解了蓝田事件，那么蓝田是一个怎样的大公司呢？

“蓝田”的全称为沈阳蓝田股份有限公司，股票代码600709，其前身为沈阳市三家企业。蓝田的经营范围主要有农副水产品和医药制品两大类，其产品主要销往洪湖、武汉、荆沙、宜昌、岳阳等地区，产品市场覆盖华东、中南、华北、东北和西北五大区域。

1992年10月，沈阳蓝田股份有限公司经沈阳市经济体制改革委员会以沈体改发[1992]65号文批准，由沈阳行政学院下属的新北制药厂、沈阳莲花大酒店和沈阳市新北副食品商场全部资产发起设立定向募集股份有限公司。根据沈阳市财政局国有资产管理处的确认结果，将原三家发起人净资产中国有资产1828万元折成1828 万股国家股，委托沈阳市资产经营有限公司经营；将净资产中属企业法人的资产3525.6万元折成法人股3525.6万股，由沈阳蓝田经济技术开发公司持有；同时向原企业内部职工以1：1.25溢价定向发行1342.4万股。股

票发行严格限制在内部职工范围之内，并在沈阳证券登记有限公司登记托管，其转让办法依照国家有关规定办理。截至1992年12月5日，蓝田实收资本金额7032万元，其中6696 万元作为公司股本记入“股本”账户，内部职工股超过面值溢价部分共336万元记入“资本公积金”账户；1992年12月5日，沈阳会计师事务所对蓝田的实收股本出具了验资报告。1992年12月10日，蓝田经沈阳市工商行政管理局核准注册登记，注册资金6696万元。经农业部“农财函[1995]113号”文批复同意，蓝田国家股股权1828万股由沈阳市国有资产管理局划拨给农业部持有，经农业部“农财函[1995]117号”文批准，蓝田新增发行社会公众股(A股)3000万股。

1996年6月18日，蓝田在上海证券交易所上市；1999年10月，证监会处罚公司数项上市违规行为；2001年10月26日，中央财大教授刘姝威在《金融内参》发表600字短文揭露了蓝田的造假丑闻，此后蓝田贷款资金链条断裂；2002年1月，因涉嫌提供虚假财务信息，董事长保田等10名中高层管理人员被拘传接受调查；同年3月，公司被实行特别处理，股票变更为“ST生态”；同年5月13日，生态因连续3年亏损，暂停上市；2003年1月8日，ST生态复牌上市。

二、蓝田的发展

（一）上市前的简要回顾

1992年蓝田成立之初，其主业为制药业与酒店业。根据市场形势的变化，董事会经过反复研究，决定选择农业作为公司的发展方向，开拓新的生产力增长点。1993年初，蓝田在湖北省洪湖市瞿家湾镇设立了洪湖蓝田水产品开发有限公司，利用定向募集资金，采取滚动发展的模式，在当地建成了水产品种养、加工基地，建立了产品销售网络。经过4年的发展，公司已形成了以农副水产品种养、加工、销售为主，兼营制药、酒店、贸易、零售、房地产开发的多元生产经营格局。伴随产业结构的调整，公司的规模日益壮大，效益呈跳跃式增长。据蓝田招股说明书中介绍，1993-1995年，蓝田的主营业务收入分别为133725.7万元、84039.7万元和308284.1万元，税后利润分别为14101.4万元、23686.5万元和27437.2万元，显示出喜人的经营业绩。

（二）上市后的造假事实

1996年5月，蓝田增发新股3000万股，每股发行价8.38元，扣除发行费用后，共募集股金24155万元，其资金投向包括：投资2000万元兴建“菜篮子工程”基地项目；投资4700万元开发生产冷冻干燥食品项目；投资4800万元兴建中华鳖养殖基地；投资4986万元兴建畜禽繁养基地等等。

1996～2000年，蓝田在财务数据上一直保持着神奇的增长速度。总资产规模从上市前的2.66亿元发展到2000年末的28.38亿元，增长了10倍，历年年报的业绩都在每股0.60元以上，最高达到1.15元。即使遭遇了1998年特大洪灾以后，每股收益也达到了不可思议的0.81元，创造了中国农业企业罕见的“蓝田神话”，被称作是“中国农业第一股”。

2001年10月26日，刘姝威在《金融内参》上发表文章《应立即停止对蓝田股份发放贷款》，对蓝田造假行为进行了揭露。她在对蓝田的资产结构、现金流情况和偿债能力做了详尽分析后，得出的结论是蓝田业绩有惊人的虚假成分，公司已经无力归还20亿元贷款。问题包括：（1）蓝田已无力还债。2000年蓝田的流动比率是0.77，这说明短期可转换成现金的流动资产，不足以偿还到期流动负债；速动比率是0.35，这说明扣除存货后，流动资产只能偿还35%的到期流动负债；净营运资金-1.3亿元，这说明蓝田将不能按时偿还1.3亿元的到期流动负债；（2）12.7亿元农副水产品收入有造假嫌疑 ；（3）蓝田的资产结构是虚假

的 。2000年蓝田股份的流动资产占资产百分比约是同业平均值的1/3；而存货占流动资产百分比约高于同业平均值3倍；固定资产占资产百分比高于同业平均值1倍多；在产品占存货百分比高于同业平均值1倍；在产品绝对值高于同业平均值3倍；存货占流动资产百分比高于同业平均值1倍。

而截止到2002年8月，向蓝田提供贷款的银行包括工、农、中、建、民生、交通、中信、浦发等中国各大专业银行，贷款总规模达30多亿元人民币。据统计，蓝田仅在工、农、中、建四大国有商业银行的贷款就高达约23亿元人民币，其中，中国工商银行10亿元人民币以上，中国农业银行9亿多元人民币。蓝田存在造假嫌疑的消息一经公开，便引起了轩然大波，各个专业银行纷纷停止了对其贷款支持，蓝田由此深陷泥潭。

如表所示：蓝田1999～2001年连续三年业绩“变脸”为亏损，蓝田造假奇闻主要有：

1、“金鸭子”的童话。蓝田所产的鸭子品种为“青壳一号”，只吃小鱼和草根，一只鸭子一年产蛋高达300多只(比普通鸭子高出1倍以上)，而且价格奇高(有报道称每只鸭蛋的平均纯利为0.4元)，蓝田“一只鸭子一年的利润等于生产两台彩电”，相当于“金鸭子”。

2、“野莲汁、野藕汁”的传说。在造假案曝光之前，蓝田公司声称，野莲汁和野藕汁（只见广告不见产品）一年中实现的主营业务收入高达2个亿，而当调查人员亲临蓝田生产野莲汁野藕汁的基地时，却只见车间铁门紧锁，透过窗户可以隐约看见，偌大的厂房空无一人，从设备上蒙的灰尘看，应该有好些日子没开工了，由此可以断定，所谓“野莲汁和野藕汁”的传说，纯属谣言。

3、“无氧鱼”的故事。据估计，蓝田一亩水面的产值要达到2到3万元钱，才能符合其业绩水平，但是，据瞿家湾镇一位村民介绍：“蓝田根本赚不了这么多钱！每口塘是17亩水面，养鱼能产出7、8万元，即使加上养鸭的收入，每亩水面的产出也很难突破1万元。每亩2、3万元的收入根本是天方夜谭。” 每亩3万元，意味着蓝田一亩水面至少要产三、四千公斤鱼，就是说不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50-60公斤鱼在游动，这么大的密度，不说别的，光是氧气供应就是大问题，恐怕只有在实验室才能做得到，而蓝田股份的鱼苗，堪称世界“无氧鱼”系列。

（三）最后的挽救工作

ST生态（蓝田）造假丑闻曝光后，公司对有问题的财务报告进行了调整。ST生态调整后的财务报告显示：ST生态的总资产10.26亿元，总负债11.205亿元。因此，生态为了确保达到复牌上市的要求，其重组的目标是ST生态总资产应达到13亿元，总负债8.4亿元，净资产4.6亿元，需要剥离的不良资产达到4.5亿元，需注入的资产总额6.8亿元，需减免的债务总额3.27亿元。另外，决定ST生态盈亏的关键是16亿多的银行债务，涉及到农行、工行、民生等好几家银行。而在这次ST生态恢复上市过程中起到决定性作用的是公司的债权人——民生银行。2002年，北京裕佳置业公司出资6000多万元收购了蓝田大酒店，使ST生态产生溢价2704万元。2002年，公司全年实现盈利1248.74万元(税后)，每股收益0.028元（摊薄），由此保留了ST生态在证券市场的生存权。ST生态在有关部门的监督下，主动调整了1999-2001年的财务报告数据。2003年1月8日，获上海证交所的许可，ST生态复牌上市。

三、蓝田失败的原因分析 蓝田造假之路令人深思，总的来说，其失败的原因及其启示主要有： （一）政企严重不分、治理机制失灵，导致公司发展误入歧途。 按照常规，蓝田的问题早就存在，应该不会再有人出面给予蓝田贷款支持，但是，令人

费解，丑闻败露前一直有不少专业银行盲目对其进行贷款，致使国家资财遭受巨额损失。事后发现，蓝田高层与地方政府存在密切关系。正是由于地方政府过分袒护公司，政企严重不分，蓝田的管理高层才敢于知法犯法，有恃无恐。另外，公司治理机制失灵，这也是蓝田失败的主要原因之一。一方面，公司的董事长一言九鼎，擅自将蓝田交给了一个不懂业务和素质不高的人掌管；另一方面，公司在缺乏明确的投资战略的情形下盲目扩张。由于蓝田的公司治理机制失灵，盲目投资、管理不善，致使其主业萎缩，误入歧途。最后，蓝田的真实业绩水平不断下滑，只能靠造假来维持生计。由此，我们的启示是：市场竞争是很激烈的，一家公司如果不及时建立健全公司治理机制，强化公司内涵，终究会被市场淘汰。同时，作为地方政府，应该正确处理与企业之间的关系，避免过多地干预企业行为，以保证其正确的发展方向。

（二）经营管理不善、法制观念淡薄，导致其业绩不佳。

蓝田造假丑闻曝光之前，曾经是中国股市中的一面红旗，但令人惋惜的是，蓝田所谓的高业绩均来自于种种虚幻神话和财务包装。我们知道，光靠造假过日子是不行的。企业要发展，求生存，其根本出路在于谨慎投资和合法经营。而蓝田的失败，究其原因，主要是公司管理高层的法制观念极其淡薄，经营管理存在诸多问题，他们在公司业绩不佳的困难时期，不是从强化公司管理内涵来着手想办法、求对策，而是视国家法律法规为儿戏，公然造假，知法犯法，炮制了所谓“金鸭子”、“野莲汁野藕汁”和“无氧鱼”的动人故事，企望靠骗取贷款来过日子。本来，蓝田上市时曾经募集了两个多亿的资金，公司高层应该适时实施正确的投资战略，以引导企业步入健康发展的轨道，但是，事与愿违，蓝田的管理高层并未真正从这方面去考虑问题。事后发现，蓝田的经营管理环节存在诸多漏洞，诸如资金大量流失和财务报告虚假等等，致使公司的真实业绩状况不断恶化。由此，我们的启示是：市场经济是法制经济，造假者多行不义必自毙！而公司管理高层应该努力提高自身的经营管理水平，以增强企业的赢利能力。

（三）注册会计师的审计失当、执业水平偏低，导致其造假行为得逞。

如前所述，蓝田的造假丑闻的曝光，不是来自于对蓝田进行常年年报审计的注册会计师，而是来自于业外人士，这着实让人吃惊。其实，蓝田主要是通过虚假交易或事项来“创造利润”，其造假手法非常简单。注册会计师只要认真执行分析性复核程序，便可以轻易发现蓝田的造假问题，但是，注册会计师却没有查出任何问题。事后发现，蓝田的会计账目非常混乱，按理说注册会计师是不能表示意见的，但是，对蓝田进行年报审计的注册会计师却发表了相应的审计意见，其执业水平之低，责任意识之弱，令人叹息！由于未能及时发现蓝田的造假行为，致使许多对其进行贷款的银行受牵连，国家资财遭受重大损失。由此，我们的启示是：在任何时候，我们对上市公司的监管工作决不能放松，尤其是作为证券市场“守护神”的中国注册会计师，要敢于坚持原则，保持应有的职业谨慎态度，以减少审计失当的风险。同时，各会计师事务所应该不断健全其质量控制机制，不断提高注册会计师的执业能力和道德水准，以保证我国证券市场的健康运行。

（四）、投资者非理性、热衷于炒作股票，导致其自欺欺人。

股市投资风险高、变化快。作为一个理性的投资者（包括各专业银行），应该对其投资对象进行风险和收益的权衡比较，决不能一味听信谣言。只有做到谨慎投资，才不至于遭受灭顶之灾。虽然证券监管相关法规要求上市公司应该健全财务报告披露与审计制度，由此上市公司的一些大问题是可以得到揭露的，但是，对于某些上市公司来说，由于其业务复杂，经营风险高，注册会计师不可能百分之百地发现问题。因此，作为理性投资者，应该多方获取上市公司的情况，诸如其行业特点、市场发展前景等等，从而鉴别和警惕上市公司可能存在问题，做到有的放矢。但是，就现阶段来说，我国的股市交易行为，盲目炒作的因素更盛于理性的行为，比如很多股市交易者并不关心上市公司的财务报告，只要股价能上去，他们

便失去理性，最后往往是本钱赔个精光，而蓝田造假一案，给我们敲响了警钟！由此，我们的启示是：作为投资者，应时刻关注投资风险，要理性思考、谨慎投资，以减少各种风险损失。

下面我们主要以注册会计师审计方面展开讨论。

如前所述，蓝田的造假丑闻的曝光，不是来自于对蓝田进行常年年报审计的注册会计师，而是来自于业外人士，这着实让人吃惊。其实，蓝田主要是通过虚假交易或事项来“创造利润”，其造假手法非常简单。注册会计师只要认真执行分析性复核程序，便可以轻易发现蓝田的造假问题，但是，注册会计师却没有查出任何问题。事后发现，蓝田的会计账目非常混乱，按理说注册会计师是不能表示意见的，但是，对蓝田进行年报审计的注册会计师却发表了相应的审计意见，其执业水平之低，责任意识之弱，令人叹息！由于未能及时发现蓝田的造假行为，致使许多对其进行贷款的银行受牵连，国家资财遭受重大损失。由此，我们的启示是：在任何时候，我们对上市公司的监管工作决不能放松，尤其是作为证券市场“守护神”的中国注册会计师，要敢于坚持原则，保持应有的职业谨慎态度，以减少审计失当的风险。同时，各会计师事务所应该不断健全其质量控制机制，不断提高注册会计师的执业能力和道德水准，以保证我国证券市场的健康运行。

是否造成审计失败的决定性因素是审计人员的执业行为。不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的职业关注、没有相应的执业能力、没有进行必要的实质性测试，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。但是，被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度对审计人员执业判断、方法手段、能力要求等方面的影响不容忽视，它直接影响到审计人员正确执行审计准则的难度，从而间接地与审计失败相关联。下面将从审计主体和审计客体两个角度出发阐述审计失败的原因。

（一）审计主体方面的原因

1、审计人员对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解。

财务活动是经济活动的货币表现，财务活动中的舞弊行为无疑是为了掩饰经营活动的虚假性和违法性，被审计单位的财务数据一般讲本身不存在问题，除非技术上的低级错误，但是其反映的内容是否真实？又是通过怎样的程序出笼？因此，审计人员如果不熟悉被审计单位的业务活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难查清问题的。据有关部门调查，当被审计单位存在以下情况时出具虚假财务报告的可能性极大。

（1）被审单位存在严重舞弊行为或违法现象；

（2）被审单位存在决策失误并由此带来一定损失；

（3）被审单位业务量大，经济业务复杂；

（4）被审单位会计核算程序复杂，有大量关联方交易；

（5）被审单位存在财务危机等。由此可见，不充分了解被审单位的经济业务活动和会计程序，就首先意味着审计不到位，审计证据搜集不充分，对虚假的财务报告也就无从查起。

2、审计人员的过失行为。

过失是指审计人员在执行审计业务时，没有完全遵循或完全没有遵循独立审计准则的要求执业，而出具不实审计报告的行为。它往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循审计准则的要求，未能对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面因素造成。这些应该做而未做的后果是审计报告严重失真。如：深圳中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏的应收帐款进行审计时，不仅询证函的寄发与回收让被审单位经手，而且对于取得的回函也未作必要的分析；对于无法执行函证程序的应收帐款，注册会计师在运用替代程序时，未能取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅

根据公司内部证据便确认公司的应收帐款；此外未能有效执行分析性测试程序，在银广夏 2000年度主营业务收入大副增长的情况下生产用电的电费却降低的情况没有发现或报告。诸如此类的问题还有很多，问题都出在疏于对审计准则的执行，在专业胜任能力方面存在重大过失。

3、审计方法方面的缺陷。

从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试及内部审计结果。内审和内控制度测试固然是审计的重要环节，但是内控制度的运行受到单位管理的局限，特别是当被审单位的内控制度较差，会计信息失真时，内部审计本身就意味着错误与失败。另一方面，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性，当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本情况复杂或遇到新的问题时，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败。

（二）审计客体方面的原因

1、审计对象、范围的拓展，致使审计风险增大，审计失败的概率增加。

被审单位的经济业务随市场经济的不断拓展，会计客体方法会日趋复杂，特别是受知识经济及信息化网络化的发展影响，大量的智力密集型企业，如“网上公司”、“模拟公司”等虚拟实体的兴起，在一定程度上拓展了被审实体的范围，也增加了相应的审计内容，如人力资源审计、非财务报表信息审计、企业购并审计、跨国业务审计等新内容，都以不同程度拓展了审计内容，增加了审计难度。增加了审计失败的可能性。

2、被审计单位会计报表表述不实，增大了审计风险，审计失败的概率增加。

会计报表表述不实主要有两种：错误和舞弊。从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。另外，政府过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动政府资源进行“救市”等，使得虚假会计信息得以长期存在。国家会计学院诚信教育课题组作了一次问卷调查，从回答的问卷统计中，形成假帐的主要因素排位是：“政府领导要政绩”为第一因素，占48%；“企业领导要政绩”为第二因素，占36%；“会计人员要饭碗”为第三因素，占9.33%；“注册会计师要钞票”排在第四因素，占6.67%。从问卷调查可以看出形成假帐的主要因素并不在于会计人员和审计人员方面，而是在于政府和企业的领导官员。

四、蓝田案的启示

基于对上述审计失败的本质与原因的分析，防范审计失败的发生应从审计主体和审计客体两个方面综合考虑，既要加强审计主体自身的“抗失败”能力，又必须针对不同审计客体的不恰当行为保持高度警惕。根据这样的原则，我们认为，审计人员防范和减少审计失败的有效措施可以归结为以下几个方面：

1.要审计人员提升自身的业务能力，尤其是具备现代化的审计业务能力是规避审计失败的基本前提。

审计的执业环境是不断变化发展的，社会对审计人员的专业胜任能力和执业水平的要求也是不断变化发展的。审计人员必须不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的要求，保证执业质量。更不用说现有的审计人员执业能力参差不齐，有的本身就存在能力不足的情况。很难想像，一个业务水平低的审计人员能够在其领导与组织的所有重大、复杂的审计事项中完全避免审计失败。

2.要完善公司治理结构，尤其是创造良好的审计人员执业环境是规避审计失败的基本条

件。

在我国目前的法律框架下，决定公司内部审计人员聘任的是公司股东大会。审计人员的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的栋梁，同时是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，股东大会往往流于形式，审计师事物所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使审计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下，如果审计人员说“不”，就可能被解聘，事物所为了保住市场份额，就只好降低质量。因此，审计质量的提高决不是单靠审计行业自身就能解决的，一个健全有效的公司治理结构能为审计人员审计提供良好的执业环境，从而减少审计失败的发生。

3.要加强行业监督与指导力度，尤其是加大对审计人员败德行为的惩罚力度是规避审计失败的重要措施。

改革和创新行业监管，通过严厉的处罚，让审计人员对其败坏执业道德行为承担巨大压力和风险成本，可以减少欺诈的可能性，也是控制审计失败发生的重要制度措施。必须让审计人员意识到，一旦违规造成重大损失就要追究其民事赔偿责任，直到其倾家荡产，以遏制其造假的动机，增强风险意识。

4.要谨慎选择被审计单位，尤其不要承接审计部门能力所不能承担的审计事项是规避审计失败的重要步骤。

审计人员在接受委托业务时，必须谨慎地评价客户管理层的品格。一旦发现其缺乏正直的品格，那么恶意的委托目的应当得到充分的估计，直接有效的办法是拒绝接受此类业务。此外，对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为关注。这样的客户虽不一定存在欺诈意图，但客户状况的复杂性加大了审计风险，并且其“补偿心理”也不容忽视。这些因素都加大了审计难度，是审计失败的催生剂。因此，警惕被审计单位的不恰当行为并审慎选择客户是避免审计失败的必经程序。