新债务重组准则中存在的问题

　　1998年6月财政部首次发布了《企业会计准则――债务重组》来规范企业的债务重组行为，2001年对此准则进行了第一次修订。2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称新准则)，新准则于2007年1月1日首先在上市公司施行。

　　一、新债务重组准则中存在的问题

　　（一）债务重组收益一次性计入当期收益不妥，同时有失谨慎性原则。对债务人来讲，若在债务重组中发生债务重组收益，旧准则计入企业的资本公积，而新债务重组准则将此项列作营业外收入，并一次性计入当期损益，本人认为此种处理方式有失妥当。首先，将债务重组全部收益一次生计入当期损益会造成收入与费用的不配比，违背了收入与费用的配比原则，亦有悖于资本保全的观念。其次，债务人从中受益是一个相对较长的过程，可能会覆盖一个或几个会计期间。再次，新准则将债务重组收益列入营业外收入，将带来现金流入，现实中的现金流出抵消了债务重组所带来的好处，造成短期内企业资金再度紧张，有悖于最初想通过债务重组拯救企业的想法。同时，债务人的会计处理弱化了谨慎性原则。新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益，不再记入资本公积，而是记入当期损益。这就意味着一旦债权人做出让步，债务人将获得当期收益，从而可能极大提高其当期每股收益，即在没有经常性盈利的情况下，债务人可能出现账面盈利，达到粉饰其财务状况的效果。

　　（二）债务重组损失计入“营业外支出”不妥。对债权人来讲，在债务重组中发生的是债务重组损失。通常的做法是把债务重组的损失视为非正常情况下的事项，债权人因此而发生损失，被列在“营业外支出”科目下，单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算，而且直接计入当期损益。笔者认为，这种做法也欠妥当。首先，在市场经济条件下，企业在正常生产经营中不可避免地会与其他单位之间发生债权、债务关系，只要存在这种关系，债务重组就有可能发生，其损失也就有可能产生。可见，债务重组损失与企业经营活动有着直接联系，与营业外支出定义不相符合。其次，债务重组损失与坏账损失之间在本质上有相同之处。即它们都是企业在未能收回债权的情况下发生的经济损失。而按照我国债务重组准则，重组债权的账面余额与受让资产公允价值之间的差额，应先冲减坏账准备，再将剩余部分确认为债务重组损失，计入营业外支出科目。显然，这样的会计处理前后不相一致，存在脱节问题。再次，将债务重组损失计入营业外支出，从管理的角度来看，不利于明确企业内部各部门之间的责任，不便于评判资金投放水平的高低，而且列支渠道也不太符合客观实际。最后，债务重组产生的损失直接计入当期损益，而实际上这部分损失不完全属于当期，债务人进行税前抵扣，转移其税前利润，出现了少纳税的问题。

　　债务重组损失应先冲减已计提的坏账准备，发生的损失应计入管理费用，不应计入营业外支出。损失与费用相类似，但费用是由于企业不断进行的主要经营活动或业务所形成的，即主要来自生产和销售产品、提供劳务和投资等经常性活动；损失则是由非主要经营性活动或偶发事项所形成的净资产增减。从性质上分析，债务重组损失属于坏账损失，是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，符合费用的定义，而不是与企业生产经营活动无直接关系的支出，并且在很多情况下债务重组很普通，也很经常，因此，企业发生的债务重组损失应确认为管理费用，而不应计入营业外支出。

　　（三）债务重组损失应冲减已计提的坏账准备，但在实际中无法准确进行。坏账准备的计提方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法、个别认定法，这些方法中除了个别认定法是特指的外，其他的方法都是针对全部应收款项进行的一种估计，是一种泛指。在采用应收款项余额百分比法、账龄分析法和赊销百分比法计提坏账准备时，所计提的坏账准备是针对所有应收款项的，并不是针对某项应收款项计提的，是对所有应收款项可能发生坏账的一种总体性的估计，因此，不论是哪一笔应收款项发生坏账、发生了多少坏账，一律冲减所计提的坏账准备，多计提或少计提的坏账准备待期末进行调整。即使企业采用个别认定法计提坏账准备，确认坏账损失时，前期损失估计金额与实际发生金额不一致的，应作为会计估计变更处理。按《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，应采用未来适用法调整发生当期的费用，结果也类似于其他方法。

　　（四）新准则规定债务人将债务重组收益一次性计入当期损益不妥。新准则规定债务人将债务重组收益一次性计入当期损益。这会使同一控制下的经济主体利用债务重组操纵利润，从而降低其收益信息质量。也会使一些亏损企业特别是亏损上市公司利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减少甚至扭亏为盈，维持报表利润，严重降低收益信息质量。

　　（五）关于非现金资产清偿债务的具体准则表述让人误解。新准则规定：债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；债权人对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。在实务中，例如债务人用自产产品抵偿债务对于债务人来说是视同销售行为，要计算增值税额，但准则表述容易让人产生误解，忽视相关税务处理问题。因此，准则应表述为：债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值以及相关税费之和的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　二、新准则在实施过程中应注意的问题

　　新旧债务重组会计准则的最大差异就是引入了公允价值的计量属性，并对债务重组中的收益计入了当期损益。因此，在执行新准则的过程中应特别注意以下几点：

　　（一）完善公允价值的确认和计量。在新准则中，引入了公允价值的计量属性，这对于真实反映企业的内在价值无疑具有积极作用。然而，如何准确确定公允价值，是新准则实施过程中无法回避的问题，也是新准则能否顺利执行的关键因素之一。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场经济不充分的情况下，确认公允价值则是一个难题。公允价值的确定一旦有失“公允”，则极有可能成为利润操纵的工具。我国历史上确实出现过上市公司借助公允价值操纵利润的情况，如公允价值在1998年曾出现于《非货币性交易》、《债务重组》等具体会计准则中，因实际运行中出现很多企业滥用公允价值操纵利润的情况，而在2001年修订后的准则中被限制使用了。因此，为了保证新准则的有效实施，对公允价值的确定必须提出严格的限制条件，即在制定新准则操作指南时，应全面考虑新准则实施过程中可能出现的问题，充分关注新准则的技术性及其经济后果，对公允价值的确定做出进一步的具体解释和说明，以提高新准则的可操作性，防止公允价值被滥用，从而使企业的会计信息更加可靠、相关。

　　（二）现金流量表的相关项目要进行修改。按照新准则的会计处理规定，将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样债务重组的收益及损失均计入了当期的损益。但是由于债务重组不是企业日常的经营活动，它的损益并不能给企业带来相应的现金流入或流出，因而对当期经营活动的现金流量不会产生任何影响。所以，在编制现金流量表时，应把由于债务重组产生的收益或损失从补充资料的净利润项目中进行扣除，这样对净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额才会是真实的数据，也只有这样才能使现金流量表的主表和补充资料中所反映的“经营活动产生的现金流量净额”项目相一致。因此，为了保证新准则的顺利实施，建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的收益或损失。

　　（三）比照会计政策变更进行调整。由于债务重组具体准则不是此次新执行的准则，只是对原准则进行的修订，我们认为可以比照会计政策变更会计准则规定，债务人对期初数进行调整，原计入资本公积中的债务重组收益将调整至期初未分配利润；对于债权人来说，不存在调整事项。

　　总之，我国新会计准则的颁布实施加快了我国会计和国际会计的接轨，为我国会计适应WTO规则向前迈了一大步。但改革不可能一步到位，此次颁布实施的新会计准则中也存在着一些问题，正确认识这些问题，将为我国会计改革提供有意义的参考。