朝阳医院全成本核算项目综述.

北京朝阳医院成本核算与项目核算经验综述

王辰 段成卉 方向明

首都医科大学附属北京朝阳医院创建于1958年，是北京市卫生局直属大型三级甲等综合医疗机构，集医疗、教学、科研、预防为一体。编制床位1530张（本部1030 张；京西院区500 张），固定资产 100000 万元。在职职工2989人，离退休人员591人，年门急诊量185.7万人次，出院病人数3.6万，床位使用率达到93%，手术约15000 例。2006年总收入12.5亿元，收入规模位居21家直属医院前列。

（朝阳医院本部）

一、医院全成本核算实施概况

2004年医院以教为政，贯彻“一二三”发展战略，将“学术学科建设”和“经济经营管理”作为医院发展的两条主线。2004年初，医院接受北京市卫生局的委托，进行医院全成本核算的试点工作，采用了北京市卫生会计核算服务中心和北京望海康信科技有限公司共同研发的《医院成本核算经济管理信息系统软件北京版（BJC_CBCS）》，进行了其中“科室核算”、“全成本分摊”、“成本分析”、“经营分析评价”四个模块的实施。2004年4月试点实施工作顺利结束。

医院将全成本核算的理论与具体核算要求相结合，将医院的所有科室按照其业务和管理属性的不同划分为管理类、医辅类、医技类、科研教学类、直接医疗类五大类科室，重新确定了核算单元。将原来粗放的80个核算单元细分为265个核算对象，采用“四级分摊”法，将直接成本直接计入到各科室，剩下的则作为全院的公共费用，按照四个级次予以层层的分摊，将成本归集到最末级的直接医疗科室上，从而完成整个医院的全成本分摊工作。

通过此次实施，不仅规范了医院成本核算的基础工作和业务流程，经过1、全面调研；2、业务流程确认；3、数据准备；4、数据处理；5、系统上线，完成了医院的全成本核算。而且实现了财务会计和责任会计双轨制的并轨，使成本核算与会计核算结果保持一致，实现了历史性突破，使医院财务管理得到了进一步规范和提高。同时为医院建立了以科室全成本核算为基础的经营分析评价体系。

全成本核算共产出了6类25张报表和7大类60多个重要经营评价指标，综合反映了医院科室成本及收益情况，为医院提供了经营决策、投资预测的重要依据。使医院对人、财、物等各种资源的利用效果进行科学评价，也为医院运行过程中的技术水平、服务质量、服务能力、经济效益、发展潜力等进行较为准确的评估，从而为合理配臵医院的各种资源提供决策依据。

二、医院的全成本核算工作取得的成果

经过三年多来的探索实践和持续不断的努力，医院无论是从全院职工的成本意识、财务管理人员的业务素质、基础财务管理制度的完善、业务流程的优化、成本费用的控制、资源的合理配臵以及医院的经营成果都有了显著提升：

（一）医院全成本核算客观、全面地反映了医院各种成本产生与形成的过程，充分显示各核算单位的成本来源与构成情况，为医院进行资源配臵与使用提供数据支持，在提高资源利用率、减少浪费等方面发挥导向作用。过去科室普遍存在的争设备（导致设备闲臵或使用率不高）、争人员（使得人浮于事、劳动效率低）、争空间（使得部分房间不能有效用于临床）的“三争”现象有效得到了抑制。医院通过将成本核算系统引入到经营管理中，使员工更新了观念，增强了节约意识。

（二）随着全成本核算工作的不断深入，医院进一步完善了管理体系，并先后制定出台了《医院成本核算管理制度（试行）》、《医院成本核算及绩效考核白皮书》、《医院绩效考核分配试行管理办法》、《医院财务预算管理实施办法》。全成本核算使医院各项管理制度及成本控制落到实处，改变了原来只能在会计核算后由医院高层做事后控制的被动局面，形成全面成本管理的新局面。

1、加强对物资采购及领用的控制

医院完善卫生材料、药品、医疗器械采购程序，完善业务流程，加强对请购、审批、谈判、合同订立及采购实施、验收、采购记录和付款等环节的控制，做到凡事有章可循、有据可查、有人负责、有人监督。遵照公开、公正、公平的竞争原则，选择性价比最好、售后服务信誉好的产品，为医院节省资金，把好质量关。药品采购是医院采购的重点, 医院全面推行药品集中公开招标采购制度，提高了药品价格的透明度, 在保证质量和

适当照顾医生用药习惯的前提下，降低药品费用，将解决病人“看病难、看病贵”的问题落到实处。

为减少浪费，节约成本，医院各科室均采用统一管理、统一领用的原则，由专人保管，办理出、入库登记，严格控制材料物资的领用。2005年医院出台了“关于加强高值医用耗材的管理规定”。实施了高值医用耗材实名制管理（医院要求医用耗材在1000元以上，政府要求高值招标的产品实行实名制管理），产品必须有详细的记录内容，具体包括：患者姓名、病历号、手术时间、产品名称、品牌、产地、产品批号、单价、数量、价格等项目，这些项目必须全部填写，并有科主任、护士长、使用者三者签字。以上各项内容全部齐全才给予结账，这样一方面有利于医院加强高值医用耗材的管理，另一方面又可以保证科室各类支出相对准确，同时还有利于保证医疗安全，可以便于医疗安全性的查询和追溯。

2、医院大型仪器设备的控制

医院成立了中心仪器室，对单个科室不可或缺而利用率不高，但又可供多科室共享的仪器设备如：监护器、输液泵、注射泵和呼吸机等，进行统一购买、使用和维修的管理，这样就在很大程度上减少了医疗卫生资源配臵重复，使用率较低，单位使用成本过高的现象。另外，医院还充分利用成本核算的数据进行分析，对医院设备的更新成本进行分析比较，从而更加科学的指导投资决策。例如，放射科室的CT 与核磁共振仪的更新就采取了不同的措施，单层螺旋CT 已经使用7年，设备陈旧，很难满足现在与临床工作相结合的功能，故障率增加，维修费用较高，因此进行了更新。更新后每天病人数为160-180人次，2006年3月的病人数为4187例，收入246万元，比去年同期病例检查数增加26.65%，收入增加29.52%。核磁共振仪设备陈旧，速度较慢，但完全更新经济压力较大，而通过升级技术，不仅可以提高仪器的性能，而且可以节约60%的成本。

3、指导科室经营决策，加强成本控制

口腔科规范和指定治疗耗材和义齿加工厂家，经过医院招标形式保证其具备所有资质和达标能力，确立了较好的性价比和可信度，各耗材进货由专人负责进行统计预算，按需采购，降低了医疗成本。同时，规范了常规门诊一次性防护用品的使用，由原来的随机领取改为按月由专人负责定人定数发放，避免浪费，明显降低了消耗。另外，口腔科还建立了科室帐本，由专人负责对全科各项收入、支出进行详细登记注册，每月总结，合理调整奖金分配，慎用科室基金，最大限度减少支出。

心脏中心在保证医疗质量及医疗安全的前提下, 心脏导管室介入例数持续稳定地增长,2005年较2004年增加300余例。随着业务量的增长，经济收入由平均每月200余万元增长到400余万元。在工作量、经济收入持续增长的同时，支出有较大幅度下降，尤其是一次性耗材下降明显，达到19%。

神经内科严格执行医院下达的降低药品比例的通知慎重选择用药，门诊用药以1-3种西药合并1种中药为主，尽可能用国产药品，在不影响疗效的前提下选用价格低廉的药品，另外首选疗程短的药品，尽量减少静脉溶药，用口服药代替。经过全科的努力大大降低了药品比例。

皮科还专门成立了成本核算小组，由主任亲自任组长，每月到财务处打印收入与支出表，并与财务处同志一起分析，寻找成本可控点，减少不合理的支出。

4、以成本核算为基础，建立医院全面预算体系

高级的成本管理和成本控制是制定目标成本，实行预算管理。医院于2005年底应用望海康信公司全面预算管理与支出控制系统，进行2006年度基于科室收支的明细预算，根据医疗/医技/医辅/管理的性质对近百个科室进行归类，各类科室根据各自业务特点编制预算，预算系统无缝衔接成本管理系统，以科室成本作为参考数据进行科学预算编制。医院采用从上到下的预算编制模式，由财务处根据医院发展计划编制全院预算大盘，包括医疗收支、药品收支及其明细项目如：人员支出、公用支出等的财务预算，从原先一级粗放预算精确到三级明细预算，并下达给相应科室进行确认。

（三）全院劳动效率和经营成果的提高

(1) 从工作效率指标来看，2006年与2005年相比，医院业务方面门急诊人次增加15.37%,年出院人次增加8.57%；病床使用率提高了0.58个百分点。

(2) 从经济运行指标来看，2006年与2005年相比，医院业务收入增长9699万元，增幅11.42%,成本增长8681万元，增幅10.42%,成本增长率明显低于收入增长率。收益增长1018万元，成本收益率指标增加0.92个百分点，收益能力明显提高。百元固定资产医疗收入增长9.63元，增幅16.09%，固定资产的运营效能增强。医院资产总值增长了1.82亿元，

增幅15.98%。

(3) 从资源的配制来看，直接成本率同比提高了1.33个百分点，反映医院更多的资源地投入到医疗服务当中，用于管理和后勤的成本比例得到了下降，整体资源配臵得到了优化。

以上数据表明：从科室的经营状况来看，2006年比2005年盈利科室增加8个，亏损科室减少5个。

以上数据表明：从成本控制情况看，2005年~2007年上半年，医院每诊次成本基本维持在比较稳定的水平，住院床日成本有所升高但增幅较小，2006年比2005年增长11.8%，2007上半年与2006年相比仅增长7.3%，说明在当前物价水平持续上涨，医院运营成本不断增长的情况下，医院在成本上进行了较强的控制。

的比例历年均在50%以上，但药品收入所占比重有逐年下降的趋势。2007、2006、2005上半年相比同比分别下降3.01、1.57个百分点。

整体物价水平上涨的情况下，每门诊人次收费水平和每出院病人平均收费水平逐年下降，说明医院在不降低病人诊疗质量的情况下竭尽全力地减轻病人负担，为“看病贵”问题作出了积极的贡献。

三、成本核算向项目成本核算、病种成本核算深入发展

2006年，随着医疗保险及其他各种形式的医疗保险将成为医疗服务筹资的主要方式，按病种付费也将成为医疗保险控制医疗费用的手段，朝阳医院再次接受市卫生局委托，开展以全成本核算为基础的医疗项目成本核算试点并取得阶段性成果。目前，已经产出了17个医技和临床科室共计1100多个医疗项目的成本核算结果。包括：

血液科病房 医疗项目 61个

皮肤科门诊 医疗项目 5个

皮肤科治疗室 医疗项目 37个

CT 室 医疗项目 9个

门诊注射室 医疗项目 5个

门诊输液室 医疗项目 2个

输血科 医疗项目 3个

病理科 医疗项目 20个

B 超室 医疗项目 29个

核磁共振室 医疗项目 2个

核医学科 医疗项目 10个

基础医学科 医疗项目 30个

检验科 医疗项目 240个

普通放射科 医疗项目 26个

心脏彩超室 医疗项目 21个

手术室 医疗项目 593个

麻醉科 医疗项目 33个

医疗项目成本，为政府制定医疗服务价格调整政策、帮助医院降低医疗过程资源消耗，杜绝各类不良诊疗行为，实现病种核算做出了进一步努力。

总之，朝阳医院作为公立医疗机构，在适应政府要求，满足患者需要的同时，并没有忽略医院自身的发展建设，因为这是承担一切责任义务的基本保障。在受到医保限制和物价调整等诸多因素影响的下，朝阳医院扎扎实实地从自身改革做起，从管理要效益, 在业务量、资源利用和资产总值的明显提高，反映了医院在国有资产的保值、增值及服务效能等方面真正实现了政府、患者、医院、医务工作者四方权益的均衡发展和有效保障，形成了多赢局面。

“十七大”报告和卫生体制改革的目标，赋予公利医院更大的责任、

更高的要求。实行全成本核算，加强成本管理和控制，是增强医院生命力和竞争力，适应市场经济发展的必然趋势；是实现卫生改革目标的有效途径；也是落实“优质、高效、低耗”的标准，保障卫生事业可持续发展的必然要求。

四、 医疗项目成本核算的作用

1. 医疗项目成本核算，将可以使医院对于各医疗项目的实际成本及成本构成情况有清晰的了解，并且通过对不同科室同一医疗项目成本差异的分析，可以比科室核算更加精确的指导医院优化医疗资源配臵。

2. 项目成本核算的完成，为符合DRGs 分类的病种成本核算的实施、并进而实现医院标准临床路径管理奠定了坚实的基础。

3. 通过对医疗项目成本与定价关系的比较分析，将可以向相关政府部门提供更科学合理医疗定价的数据依据，从而达到优化医院收支结构，并从总体上提高医疗管理水平的目的。

五、 医疗项目成本核算的实施意义

（一）为医疗价格的制定提供参考：医疗服务收费是医院重要的补偿渠道，也是医院赖以生存和发展的源泉和基础。作业成本法能够科学地分配成本，核算得出的医疗服务成本信息更加准确、全面，从而有助于指导制订更为科学的医疗服务价格，促进对医院的合理补偿。

（二）为单病种成本核算和付费奠定了基础：随着医疗保险的不断扩展，为切实减轻病人负担，单病种收费项目越来越多，在项目成本核算的基础上采用项目成本叠加法可以实现单病种成本的核算。在此基础上，可以对比单病种收费与相应成本，从而制定相关措施降低成本达到收支平衡。

（三）在保证医疗质量的前提下，提高医疗服务效率，降低医疗服务成本，从而实现“三个满意”：

1. 政府满意。符合国家提出的“用比较低廉的费用提供比较优质的医疗服务的要求”，有助于缓解我国卫生资源的紧张状况。

2. 患者满意。医疗服务成本降低，价格下降，工作效率提升，满足了患者更快、更好、更省的享受医疗服务的愿望。

3. 医院满意。帮助医院降低运营成本，优化业务流程，提高了医院的经济效益，增强其市场竞争力。

（四）提高医院的经营业绩和精细化管理水平。 社会的进步，科技的发展，医学模式的转变，给医院的经营带来了新的机遇和挑战。作业成本法（ABC 法）作为一种先进的成本管理方法，可以提高医院的经营业绩和决策水平，促进医院的内涵建设，增强医院的生命力和竞争力。

六、 项目成本核算采用的理论方法

采用的理论方法主要有：

a) 完全成本法：将医院在提供医疗服务过程中所消耗的物化劳动和活劳动完全计入医疗服务成本的方法。既包括变动成本也包括固定成

本。

b) 作业成本法：是把医院消耗的资源按资源动因分配到作业，以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象（医疗项目）的核算方法。作业成本法相关概念：

1. 作业：从成本计算的角度看，作业是基于一定目的，以人为主体，消耗一定资源的特定范围内的活动。从管理角度讲，医疗服务提供过程中的各个工序或环节，例如诊疗、手术(消毒、探查) 、护理等行为都可以视为作业。

2. 作业成本：作业发生过程中需要消耗一定的人力、物力和财力，这些资源消耗用货币形式来表现就称为作业成本。

3. 作业成本法：最初作业成本法被定义为一种以作业为基础的成本计算方法。目前作业成本法更多地被视为包括作业成本核算、作业成本管理、作业决策等多种管理方法在内的，集成本预测、计划，成本核算、成本控制于一体的成本管理系统，也有人称之为作业成本体系。

4. 作业成本计算法:是把医院消耗的资源按资源动因分配到作业, 以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象（医疗项目）的核算方法。

5. 资源动因：是分配作业所耗资源的依据 (如作业时间 )。

6. 作业成本库：依据资源动因归集分配的作业成本。

7. 作业动因：是分配作业成本到产品或劳务的标准(如检查次数/检查时间) 。

下图为在科室全成本基础上的作业成本法计算模型。

c) 成本比例系数法：将各医疗项目的成本作为资源分配的比例系数，用于分摊科室的医疗成本，最后得到各项目每个月的实际成本。 d) 加权平均法：医院内不同科室在开展相同的医疗项目时、同一级别

不同医院所消耗的实际成本不同，采用加权平均的方法得到医院的项目成本的平均值、不同级别的医疗项目单位成本。

e) 数据一致性验证：借鉴国外成熟做法，通过实际成本与财务数据的一致性验证，保证参与科室成本核算的和医疗项目成本核算的成本数据与财务数据一致；采取其他行业已经成功应用的、科学的完全成本法、作业成本法的现代成本核算方法。

f) 分析方法：通过建立数学模型，趋势分析，比较分析、构成分析的方法对产出的医疗项目成本和医疗收费价格进行分析。

七、 项目成本核算的实施组织

领导的重视与组织的保障是项目成本核算顺利实施的坚实基础。2005年11月，我院成为北京市卫生局“项目核算”的首批试点单位，首先在B 超室、门诊注射室、手术室和麻醉科的900多个项目进行一期成本核算。在取得了一定的实施经验的基础上我院于2007年6月对全院范围内的150多个医疗科室和医技科室的2038个项目进行了成本核算。我院项目成本核算的实施，医院给与了高度的重视。由院长亲自领导，总会计师负责主管，财务部门与开展项目成本核算科室及相关科室共同参与，并由公司的工程师协助完成。

八、 项目成本核算的主要结果

通过医疗项目成本核算，我们对全院4046个项目（扣除重复项目后为2038项）的实际成本及成本构成情况有了清晰的了解，可以比科室核算更加精确的指导医院优化医疗资源配臵。项目核算的开展使我院在精细化管理的实践上又迈进了一大步。同时，为下一步实施病种成本核算以及实现医院标准临床路径管理奠定了坚实的基础。

1、项目总体情况表

护理费、技术劳务类、诊疗费全部亏损，仪器设备类及检验类项目实现盈利，床位费中只有干部病房床位实现盈利。

收费价格与成本背离率：

护理费（-710.97%）

诊疗费（-508.32%）

技术劳务类项目（-213.59%）

床位费（-114.07%）

亏损影响率来看依次是：

技术劳务类（45.1%）

诊疗费（33.6%）

护理费（13.4%）

床位费（7.9%）

收费价格与成本背离率高一方面提示医院在成本方面进一步寻求控制点，压缩成本，另一方面也反映出项目收费标准与当前的成本相去甚远，为政府调价或补助提供依据。

2、成本构成分析

普通床位费（肾内科病房） 收费：24元 床位费

总成本 直接成本 直接所占比例% 间接成本 间接所占比例%

21.52 16.19 62.90% 5.33 39.31% 人力成本

1.69 1.29 5.01% 0.40 2.95% 材料成本 3.24 1.96 7.61% 1.28 9.44% 折旧成本 12.85 6.30 24.48% 6.55 48.30% 其他 39.30 25.74 65.50% 13.56 34.50% 合计：

总成本 直接成本 直接所占比例% 间接成本 间接所占比例%

418.33 329.63 57.17% 88.70 39.68% 人力成本

112.59 96.63 16.76% 15.96 7.14% 材料成本

100.88 71.44 12.39% 29.44 13.17% 折旧成本 168.29 78.86 13.68% 89.43 40.01% 其他 800.09 576.56 72.06% 223.53 27.94% 手术室合计： 208.96 208.96 46.03% 外协人力成本 244.98 244.98 53.97% 外

453.94 453.94 100.00% 外协合计：

1254.03 1030.50 82.18% 223.53 17.82% 总合计：

不同项目的成本构成不同，通过对比可以清楚的看出各成本构成的比例，从而提示出成本控制的重点。

九、 项目成本核算对加强管理作用的思考

a) 成本核算是以价值形式来核算医院在提供医疗服务过程中的各项费用的。价值形式的核算是以实物为基础的。通过成本核算，尤其是项目成本核算，不仅可以使各个科室清楚的了解科室成本，对科室主要项目的成本也有了详细的了解，从而有助于科室对项目成本进行标准化，严格控制科室成本，提高科室的效益。例如，通过全成本核算，口腔科提高成本节约意识，加强成本管理，材料和低值易耗品的管理实行责任到人，专人专管，规范了常规项目的流程及所用材料的标准，06年口腔科的病人比05年显著增加，树脂等材料的消耗却下降了1/3以上，这在很大的程度上降低了科室的成本，提高了效益。

b) 医疗服务价格是指医疗机构或医务人员向社会提供医疗技术服务时，向服务对象收取服务费用的标准。目前国际上医疗服务收费方式是多种多样的，归纳起来主要有：按服务项目收费、按服务单元收费、按诊断相关分类定额收费（DRGs ）和按人头收费等方式。按医疗服务项目收费是一种最传统，运用最广泛的医疗服务收费方式。医疗服务项目及其所涵盖的服务内容则成为项目定价及价格管理的基础。通过进行项目成本核算有利于政府加强对医疗服务价格的监督与管理，为价格部门制定医疗项目收费标准提供了科学依据。

c) 通过项目成本核算的核算，可以比较准确的得出在整个项目成本中人员成本所占的比重，是否充分体现了人员的劳动价值。国家调整医疗服务项目收费的目的是增加劳务性收费，降低大型医疗设备的检查收费，降低药品收人所占的比重，避免“二头掉”和“二头翘”。

d) 通过项目成本核算科室的成本节约意识得到进一步的加强，同时，科室之间的沟通与协商也更加密切，共同研究在收费水平确定的情况下，手术费 人工股骨头置换术 收费：1186元

降低项目成本，如：有的科室（如骨科）的高值耗材除手术室登记外，还由骨科大夫核对，这样既可以保证其准确性，又能起到相互监督的作用。05年我院的手术例数为8658例，材料成本占实际成本的41.11%，06年的手术例数为10595例，材料成本占实际成本的43.64%，手术例数增加了1937例，增幅比例为22.4%，而材料成本仅增加了2.53%。手术例数的大幅度增长，但材料成本却没随之大比例增加，得益于手术室与骨科共同进行成本控制，管理到位。

e) 全面分析医疗服务项目收费，应从纵向和横向来分析，即要考虑过去医疗服务项目收费标准，又要用发展的眼光考虑问题。本次核算只限2005年——2006年工作例数，对过去曾开展的没有统计在内，将来拟开展的更无法预测在内。而且随着疾病谱、死亡谱的改变和各种意外事件的发生，诊疗人次也会发生相应的变化。如2003年该病发生率低，而2006年发病率突然增加，都将对成本产生很大的影响。医疗单位在政府拨款逐渐下降的趋势下，要生存、要发展，医院不能持续亏损经营。若通过项目成本核算，某些项目亏损太多，在政府补助持续不足的情况下，医疗单位就可能会减少该项检查的利用，其最终结果将是不利于广大人民的健康。

总之，面对激烈竞争的医疗市场，医院必须通过提高财务管理水平，加强内部控制，以最低的消耗取得最大的收益，才能使医院在激烈的竞争中立于不败之地。而医疗成本核算作为医疗经营管理的重要内容和手段对于多渠道吸收资金；开放医疗市场，加入WTO 后允许外方进入；实行股份制改造，将来医院甚至可以上市，拓宽融资渠道；调整医疗结构，减少资源浪费；完善医保低水平、广覆盖；对于医疗服务，逐步取消定点医院制度；推动医院改制，调整城市医院布局，合理利用医疗资源；切实解决老百姓“看病难、看病贵”的问题，都将产生重大的影响和作用。