软件企业的涉税会计处理的困惑

为促进软件产业和集成电路产业发展，《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定，我国境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，享受“两免三减半”的优惠政策。

该新政策为软件企业带来了福音。不过一些财务人员难免被“两免三减半”期间的递延所得税会计处理所困扰。

软件企业所得税的“两免三减半”，属于所得税直接减免，会计上不作账务处理。但根据财政部发布的《企业会计准则18—— —所得税》要求，我国所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。关于所得税会计的核算，关键应理解以下关系：“递延所得税负债”科目的期末余额=应纳税暂时性差异的期末金额×未来转回时的所得税税率“递延所得税资产”科目的期末余额=可抵扣暂时性差异的期末金额×未来转回时的所得税税率所得税费用(或收益)=当期所得税费用+递延所得税费用(-递延所得税收益)软件企业在享受“两免三减半”期间，在资产负债表日应按照会计准则计算各项资产和负债的暂时性差异，并按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率，计算确认递延所得税资产或负债，此时就涉及到确认递延所得税资产和负债的适用税率的问题。从理论上来讲，软件企业在享受“两免三减半”期间，预期适用税率可能存在3种：零税率、减半税率、25%税率。

对于暂时性差异，有些能预计转回的时间，则可以按照预计转回时的税率确认递延所得税资产，例如固定资产折旧、开办费摊销等。但有些暂时性差异无法预计转回的时间，如各种资产减值准备，包括应收款项计提的坏账准备、存货计提的存货跌价准备等，则难以预计暂时性差异转回的时间，相应地确认递延所得税资产的所得税税率也难以确定，在这种情况下，应遵循“谨慎性原则”，对于递延所得税资产的确认，按照最低可能的税率计算确认(前提是预计未来可以获利)。

由于递延所得税资产的确认高度依赖于对未来情况的判断和估计，所以按国际财务报告准则(IFRS)编制的报表中，通常要对该事项的重大不确定性予以特别提示。

案例详解

甲公司的“两免三减半”路线图

甲公司是2011年1月1日后依法在中国境内成立并经认定取得软件企业资质的法人企业，经认定后，甲公司2011年盈利，法定所得税税率为25%，根据有关规定，甲公司可享受“两免三减半”的税收优惠政策，公司2011、2012年免缴企业所得税，2013、2014、2015年按25%减半缴纳企业所得税。

甲公司的一项固定资产初始成本为12000元，会计采用直线法分6年折旧，计税时采用直线法分3年折旧，2011年度为甲公司首个获利年度。假设2011年至2016年每年利润为10000元，无其他纳税调整事项。

具体情况如上表。

2011年会计处理如下：借：所得税费用250贷：递延所得税负债2502011年为免税期，“应交税费—— —应交企业所得税”为0，本年账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异2000元，该差异在2014年转回，税率为12.5%。

2012年会计处理如下：借：所得税费用250贷：递延所得税负债2502012年为免税期，“应交税费—— —应交企业所得税”为0，本年账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异2000元，该差异在2015年转回，税率为12.5%。

2013年会计处理如下：借：所得税费用1550贷：递延所得税负债300应交税费—— —应交企业所得税 1250(10000×12.5%)本期应交所得税开始减半，2000元暂时性差异在2016年转回，税率为15%。

2014年会计处理如下：借：所得税费用1000递延所得税负债250贷：应交税费—— —应交企业所得税1250(10000×12.5%)本期所得税继续减半，并转回2011年应纳税暂时性差异，递延所得税负债相应地调整为借方。

2015年会计处理如下：借：所得税费用1000递延所得税负债250贷：应交税费—— —应交企业所得税1250(10000×12.5%)本期所得税继续减半，并转回2012年应纳税暂时性差异，递延所得税负债相应地调整为借方。

2016年会计处理如下：借：所得税费用1200递延所得税负债300贷：应交税费—— —应交企业所得税1500(10000×15%)本期所得税两免三减半优惠期结束，本期应交所得税按15%计算缴纳，本期转回2013年确认的应纳税暂时性差异，至此，应纳税暂时性差异全部转回，递延所得税负债借方转回300元后，该科目期末余额为0。

在新准则下，所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两部分。某一年度免税，表明计算该年度的当期所得税费用时适用税率为零，也就是当年度“当期所得税费用”为零。但递延所得税费用考虑的是暂时性差异在未来期间转回时对未来期间所得税费用的影响程度，也就是导致未来多缴或者少缴的所得税的影响。

因此，递延所得税应当按照暂时性差异预计转回时的税率计算，而不以该差异发生当年的实际执行税率为准。所以，在税年度也可能因为确认递延所得税资产或负债而导致所得税费用不为零。

高顿财务培训相关课程推荐：《所得税会计》《税务管理与筹划》《增值税扩围解读与企业应变之策》