06反避税的一般措施

第六章反避税的一般措施

及转让定价的税务处理

第一节反避税的一般措施

●一、加强单边反避税立法

●（一）制定反避税法律条款

●一般反避税条款。指在税法中对避税的防范作出广泛的经济性规定，它带有一定的概括性且常用经济的、会计的概念表述有关课税对象、计税标准等。如以规定哪些费用支出可作为营业成本予以税前扣除，又规定“可扣除成本为正常营业过程中发生的全部成本”。该类一般条款在运用中常带有一些不确定性而需更多的实施细则补充和说明。●特殊反避税条款。就是在税法中对避税的防范作出具体的明确的可操作性的规定。最常见的特殊条款是在法律上把某些活动和所得具体明确规定为征税对象，并规定征税的具体方法，在法律解释上，尽可能不给纳税人留下模棱两可的空子，并随着新的避税方式的出现而不断修改补充完善法律条款。

●特殊规定与一般准则相结合的反避税条款。就是在税法的某一条款中，针对某一交易行为加以具体描述，并附一般性规定条款。这类特殊与一般相结合的法律规定，对原则问题以法律衡量，而在具体处理上则授权给税务机关，目的是为防范、避免那些精明的纳税人钻特殊条款的空子。

●综合反避税条款。是针对当代主要的国际避税活动制定的全面和系统的防范措施。条款制定时充分考虑国内国外经济发展竞争与税收的公平；该类条款一般会对纳税人的法律义务与责任作出特别规定，从而直接扩大了税务机关的执行权和处理权，使其在反避税中处于更有利的地位，但也容易对纳税人的正常经营活动造成一定的干扰。●

●（二）规定纳税人的特殊纳税义务与责任

1、规定纳税人负有延伸提供税收情报的义务

•指纳税人有责任按税法规定，将自己有关的经营情况及关联企业关联关系、涉税资料报送税务当局；税法规定是指税收实体法中专门的条款规定或税收程序法专门对所有税种提供税收情报的义务的规定

2、规定纳税人某些交易行为有事先取得政府同意的义务

3、规定纳税人的某些税收优惠的享受须获得税务当局裁定的义务

4、规定纳税人的举证责任

5、规定纳税人过分或恶意转让定价行为接受处罚的法律责任P205

●二、加强单边税务行政管理

●（一）收集有关信息资料

向纳税人收集；

加强与其他政府部门合作，实行信息资源共享；

建立国际市场价格信息体系

●（二）进行税务调查与税务审计

●（三）争取银行的合作

●三、积极开展国际税务合作

●

（一）双边国际合作－－根据国家间税收协定

●1、税收情报交换P230

情报交换形式：

•根据要求交换；

•自动交换；

•自发交换。

情报交换主要内容：

•交换为实施税收协定所需的信息；

•交换与税收有关的国内法律；

•交换防止税收欺诈和偷逃税信息。

●2、同步调查与审计

●（二）多边国际合作

根据多边税收协定；国际性组织的征管协调活动

●（三）区域性的多边合作与非区域性的多边合作

●

●

第二节转让定价的税务管理

●一、转让定价法规

●（一）转让定价法规的产生和发展

1、1915年英国率先颁布转让定价法规

2、美国转让定价立法进程推动国际转让定价税制的建立和发展

3、多数西方国家不断完善转让定价税制，强化税务管理

4、一些发展中国际逐步建立完善转让定价税制

5、中国转让定价税制的建立和发展

●（二）关联企业的判定

●1、国际规范及其理解

两个税收协定范本的规定（国际规范）P158

•缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本

•同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本 关联关系的管理、控制和资本的理解P158

以控股比例确定关联关系（例）P159-161

跨国总分支机构之间构成关联关系，属关联企业范畴

●2、中国法律对关联企业的判定标准P161

采用股权测定法和实际控制管理判定法确定。

●二、转让定价审核、调整的原则与方法

●（一）跨国关联企业间收入和费用分配原则

●1、总利润原则

●是指按照一定的标准将跨国关联企业的总利润分配给关联企业内部的各个企业并据以征税。

●总利润分配的标准：

以营业额或手续费为分配标准。适用于货物销售、提供劳务、生产销售专利产品的集团公司。

以工资额为分配标准。适用于劳动密集型企业。

以流动资金为分配标准。适用于银行金融企业。

●

●【例】设在甲国的A银行与乙国的B银行是跨国关联企业。A、B银行拥有流动资金分别是50 000万美元和10 000万美元。甲国、乙国所得税税率为40％、30％。某年度A银行实现利润4 000万美元，B银行实现利润2 000万美元（其中在银行间业务往来中存在转让定价转移利润）。要求：采用总利润原则对两家银行的利润重新分配。

●汇总关联企业总利润＝4000＋2000＝6000万美元

●汇总关联企业流动资金＝50000＋10000

＝60000万美元

●A银行利润＝6000×（50000÷60000）

＝5000万美元

●B银行利润＝6000×（10000÷60000）

＝1000万美元

●

●

●总利润原则的评价

优点：

•能有效防止跨国关联企业转让定价避税

•简化税收征管工作。因避免逐笔审核关联企业间每项交易价格是否合理并逐笔调整的麻烦。

缺点：

•很难找到一个兼顾跨国关联企业利润形成因素而又为普遍接受的利润分配方式。●因此总利润原则仅可适用于一些国家的跨国总分支机构的利润分配，而关联企业中的控股公司不适用此原则。正由于此，经合组织反对运用总利润原则分配关联企业的利润。●

●2、正常交易定价原则

●正常交易定价原则也称独立核算原则或独立竞争原则。该原则是指跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在二者之间的合理分配。

●正常交易定价原则的评价

●优点：该原则能较真实反映企业的经营，据以计算的应税所得额也较合乎实际，不会人为损害当事人所在国的税收利益，因此该原则已为各国税务当局普遍接受。●缺点：

相关国家对某一经济活动是否符合正常交易定价原则要求的认识不一，导致国际收入与费用分配和调整的分歧；

正常交易价格确定存在难度；

关联企业业务活动审核量大，业务费用多，且对税务征管人员业务水平及数量有较高要求。

●（二）转让定价的审核和调整标准

●1、市场标准

●概念：市场标准是指以非关联的独立竞争企业在市场上进行同类交易的市场价格作为关联企业之间进行交易所应使用的价格。

●适用范围：跨国关联企业间的有形资产交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转

让等交易。

●根据市场标准调整的方法称“可比非受控价格法”。

可比非受控价格法是指根据相同的交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价的方法。

•“可比”应用于货物交易，指货物可比、经济可比；

•“非受控”指至少交易中的一方不是同一关联企业集团的成员。

●【案例】

●

●2、比照市场标准

●概念：指在无法得到关联企业间所进行交易的市场价格的情况下，以购入方的关联企业将该货物再出售给非关联企业时的市场售价，减去这笔再出售应得的合理销售毛利后的余额（比照市场价格），作为关联企业之间该项交易应使用的价格。

●适用范围：跨国关联企业间工业产品的销售转让。

●根据比照市场标准调整的方法称“再销售价格法”

再销售价格法（又称转售价格法）即以关联企业间交易的买方将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格（再销售价格）扣除合理利润后的余额为依据来调整关联企业之间交易的不合理转让定价的方法。

●比照市场价格的计算公式：

比照市场价格＝购入企业的市场销售价格×（1－合理毛利率）

合理毛利率＝（无关联企业同类产品销售毛利÷无关联企业同类产品销售价格）×100％

●【案例】P165

●运用再销售价格法所应符合的条件

关联企业买方的再销售价格是非关联企业间的销售价；

关联企业买方虽对销售的产品进行包装、分装，但没有对产品进行较大加工而使其大量增值；

关联企业买方没有运用商誉等无形资产使产品大量增值。

●3、组成市场标准

●是指用成本加上合理利润所计算出的组成市场价格作为关联企业之间交易的正常价格依据。

●适用范围：关联企业间缺乏可比对象的工业产品销售；关联企业间特许权转让交易的定价。

●根据组成市场标准调整的方法称“成本加利润法”

成本加利润法是指以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额为依据，来调整关联企业间不合理的转让定价的方法。

●计算公式：P165－166

●【案例】P166

●4、成本标准

●成本标准是指以实际发生的费用作为关联企业之间正常计价收费的依据。●成本标准的基本特征：

只考虑成本费用，而不包括利润因素在内；

反映的是关联企业之间的某种实际业务往来关系，而不是一般的商品交易关系。●

适用范围：

跨国关联企业间的非商品业务收入。如对贷款利息收入、劳务收入、财产租赁收入等的分配；

跨国关联企业间行政管理费用的分摊。包括公司的董事费、交际费、差旅费、科研支出等。

●（三）转让定价的调整方法

●1、可比非受控价格法

●2、再销售价格法

●3、成本加利润法

上述三种方法为“标准方法”，又称“比较价格法”、“传统交易法”。

●4．其他合理方法。包括：

可比利润法

利润分割法

交易净利润率法

●其他合理方法又称“比较利润法”。

●4、其他合理方法

●（1）可比利润法

●可比利润法就是利用可比的非受控纳税人的利润水平指标对受控交易的价格进行评价或调整的方法。运用该方法必须正确选择相关指标与数据，并进行可比性分析。 选择适当的可比利润水平指标：资本回报率；财务比率。

选择和计算有关财务数据：销售收入；毛利；营业费用；营业利润；报告营业利润；营运资产。

进行可比性分析、评价、调整。

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●（2）利润分割法

●利润分割法即对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的最终合并利润，按照各企业承担的职责和对最终利润的贡献确定一个分配比例，然后再按照这一比例在各关联企业之间分配合并利润的方法。

①贡献分析法。即合并利润的划分要根据各关联企业在某笔受控交易中承担的职责和贡献的相对价值来进行。

•“承担的职责和贡献”一般是指在某笔交易活动中的具体职能、使用资财的比例、承担的风险等因素。

•【案例】

②剩余利润分析法。就是对受控交易的合并利润在各受控纳税人之间先按一般性贡献进行分摊，再对剩余利润根据每一纳税人的特殊贡献进行分摊。

•一般性贡献分摊

•剩余利润的分摊

●（3）交易净利润率法

●交易净利润率法是将关联企业间受控交易中获得的净利水平与可比交易的独立企业所获得的净利水平进行比较，以确定受控交易的正常交易价格的方法。

净利即净利润，是销售额减去销售成本和各项费用（但其中不包括利息和所得税税额）后的差额

使用净利润率的指标：通常是销售净利润率、成本净利润率、资产净利润率等。

●调整方法（略）

●5、调整方法的运用顺序

经合组织的要求：先按传统交易法中的各种方法运用，无法采用时，才使用利润法。 各国的使用情况。

我国现行运用：采用无序原则，即无先后顺序要求，哪种方法适用就用哪种方法。●

●（四）转让定价的相应调整

●1、为什么要相应调整－－避免国际重复征税

●2、相应调整的法律依据－－国际税收协定

●3、转让定价相应调整的难点

双方政府对调整的内容、事实与所使用的方法的认同不完全一致；

相应调整的结果减少了二次调整国家的税收利益，故其积极性不高；

有关国家国内法规定，本国纳税人的纳税义务不能由其他国家来决定，从法律上阻碍了二次调整；

相关国家担心调整后会助长关联企业转让定价避税的行为；

缔结税收协定中有相应调整条款的一些国家认为，协定只有原则性规定，缺乏具体条例和细则，难以操作。

●三、预约定价协议

●（一）预约定价协议产生的原因

●主要是因为转让定价的事后调整存在“三难”

调整时难以找到符合独立企业标准的调整价格；

纳税人难以满足税务当局不断增加的举证资料的要求；

多数国家不愿承担相应调整的义务，导致新的重复征税问题难以解决。

●（二）预约定价协议的定义与类型

●预约定价协议就是指跨国纳税人与一国或两国及以上税务部门事先就跨国关联企业的转让定价方法达成的协议。它有单边预约定价协议和双边或多边预约定价协议的类型。●（三）预约定价协议的主要目标P183

●1．使纳税人就预约定价协议涉及的公司间交易的真实性质、适用于公司间交易的合理的转让定价方法、应用转让定价方法所期望取得效果的范围等三个基本问题与税务部门达成谅解；

●2．创造一种使纳税人与税务部门之间相互理解、相互合作的环境；

●3．能够以比传统方法更快的方式与纳税人达成协议；

●4．以一种对于纳税人和税务部门来说成本更低、更有效率的方式达成转让定价协议。●

●（四）预约定价协议给征纳各方带来的利益

●1、降低转让定价处理的不确定性；

●2、降低征纳双方的成本负担；

●3、有效避免转让定价的争议；

●4、有利于多个国家同时解决转让定价问题；

●5

、有利于纳税人避免实施转让定价惩罚制度的国家对其的惩罚。

●

●（五）预约定价协议的基本操作

●1、我国现行预约定价协议协商、签订的程序：

预备会谈－－正式申请（提交有关材料）－－审核与评估－－税企磋商（达成预约定价安排草案）－－签订预约定价安排－－监控执行（跟踪管理；重大变动修改协议；企业每年报告；资料凭证的保管）

●2、预约定价制度一般要求报送的资料：

①公司集团组织情况；

②关联企业清单；

③内部交易作价方法；

④财务报告；

⑤税收有关数据。

●3、关键性假设

●由于预约定价是“预约”，对未来交易和利润的预测要科学合理，因而必须在十分可靠佐证资料上进行关键性假设。经合组织在1995年转让定价准则中提出签订协议时的假设至少应包括七项：

国内税法和协议条款；关税进口限制和政府的规定；经济状况、市场价格、市场条件、最终销售价格和销售数量；交易中企业的风险及其功能；外汇汇率、利率、资本结构；管理或财务会计以及收入和支出分类；企业以及企业的经营形式等。

●（六）预约定价协议的局限性

●尽管预约定价协议可以给纳税人带来一定的利益，但其申请的复杂程度之高，信息披露的要求之严，给纳税人带来的成本之大，确实使许多纳税人望而生畏。

●四、我国的转让定价法规

外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则；（1991年）

税收征收管理法及其实施细则；（1992年）

企业所得税法；（2007年）

与他国签订的国际税收协定；

关联企业间业务往来税务管理规程；（2004年）

关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）；（2004年）

有关的经济法规关于转让定价及关联企业的规定等。

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