国家审计对象

国家审计对象研究

舟山市审计局 徐国增 徐晓明

【摘 要】国家审计对象的正确与否，直接关系我国审计事业的健康、持续发展，关系审计功能发挥和审计价值的实现。做好审计对象确立工作，是审计工作的首要任务和基础性工作。本文结合我市多年来国家审计对象调研和归集的实践，借鉴他人研究成果，分析当前决定和影响国家审计对象确定的五个方面的主要因素，从审计地位、法律法规、审计监管等五个方面揭示国家审计对象确定中存在一些主要问题，对如何做好国家审计对象确定工作提出三项建议。

【关键词】国家审计 审计对象 研究

审计对象的确立，对于正确实施审计至关重要，其正确与否，直接关系审计事业的健康、持续发展。做好审计对象研究工作，是各项审计工作的基础。可以说，从审计工作开展以来，对审计对象研究就一直未停止，由于经济、政治体制的变革，以及人们认知水平的不断提升，审计对象研究也发生着与时俱进的变革，人们对审计对象的认识在广度和深度不断推进。下面，本人结合国家审计实践，就国家审计对象谈一点粗浅看法。

一、研究国家审计对象的必要性和紧迫性。

在我国，虽然新中国成立后国家审计机关自1983年成立，至今已有近三十年，各方面的审计理论研究中涉及国家审计对象的研讨也颇多，但尚未有权威性的著作，对审计对象形成一统。我国的国家审计对象，虽然在2006年修订实施的《中华人民共和国审计法》和2010年修订实施的《中华人民共和国审计法实施条例》中，对审计机关职

责条款的表述中隐含着对国家审计对象的具体的、细化性的表述。但是，两者均未明确表述国家审计对象，也未对国家审计对象问题进行总体性、概括性的论述。迄今为止，国内发表的各类学术文章和现行的教课书，对国家审计对象的探讨和表述虽然也较多，但尚处在各抒己见、百家争鸣阶段，也未曾达成一致，不利于国家审计发展。随着我国市场经济发展步伐加快，社会经济体制各个领域发生着重大变革，人们对国家审计地位和作用有了进一步认识，对审计结果的需求不断提升，要求国家审计领域向纵深发展，在内涵上不断丰富，外延上不断拓展，保持与经济发展速度相匹配的审计力量、审计能力和审计成果，信息畅通，国外审计理论也不断影响着我国的审计，等等诸多因素，对我国审计理论研究提出更高要求，原有的观点或消失、或拓展、或超越。审计对象研究，是审计理论研究第一道环节，这一审计理论研究，在审计实际工作中具有实用价值。因此，当前开展国家审计对象研究很有必要。作为审计工作者，有必要结合审计实践活动，积极投身于国家审计对象的研讨。

二、审计对象的含义以及现有审计专业法律法规对审计对象阐述 审计对象是指审计主体开展审计活动所指向的对象，是被审计单位一定时期内的经济活动。审计对象包含两层含义，一是从审计客体理解，是与审计主体相匹配的，审计主体所指向的审计实体,即被审计单位和被审计者;二是从审计内容和审计范围上理解，是指审计内容和审计范围的限定。不同的审计主体所指向的审计对象，具有明显的差异性。当前，我国按照审计主体不同，审计分为国家审计、社会审计、内部审计三类，每一种类的审计，其审计对象也有一定的差别，具体有哪些，不仅是各类专业书籍有不同的表述，就是坊间也有不同

的观点，尚未形成一统观点。从我国现有的审计专业法律法规来看，对审计对象均没有明确表述，但在有关条文中已可以归纳出不同审计主体所指向的审计对象。

国家审计的审计对象是归属于国家审计监督范围内的被审计单位的一定时期内的经济活动，具有相对固定性。对国家审计对象，《中华人民共和国审计法》在审计机关职责表述中有所反映，涉及国家审计对象的主要条款有十项，一是对本级各部门(含直属单位)和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况进行审计监督；二是对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督；三是对中央银行的财务收支和国有金融机构的资产、负债、损益进行审计监督；四是对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支进行审计监督；五是对国有企业的资产、负债、损益进行审计监督；六是国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的资产、负债、损益进行审计监督；七是对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督；八是对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支进行审计监督；九是对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督；十是对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。另外 ，审计法还规定了审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项，依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督；审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审

计调查。从中可以发现，国家审计对象的实体表现形式是中央和地方各级财政部门、中央银行和国有金融机构、行政机关、国家事业组织、国有企业、基本建设单位、被审计领导干部等；国家审计对象的内容表现形式是上述单位部门的财政预决算、财政财务收支、负债资产损益,以及被审计者对本地区、本部门或者本单位各项经济活动应负经济责任的履行情况。

社会审计的审计对象是委托人指定的被审计事项，是不固定的。对社会审计对象，从《中华人民共和国注册会计师法》规定来看,我国社会审计对象的实体是国家审计机关、企事业单位和个人的委托审计的单位和个人；社会审计对象的内容是财政财务收支审计查证事项、经济案件鉴定事项、注册资金验证和年检,以及会计、财务、税务和经济管理的咨询服务等。

内部审计的审计对象是内部审计机构管辖者指定的被审计事项，具有相对固定性。内部审计对象，《审计署关于内部审计工作的规定》,我国内部审计对象的实体是本部门、本单位及其所属单位；内部审计对象的内容是会计账目、相关资产,以及所反映的财政收支活动。

三、决定和影响国家审计对象确定的因素

国家审计的对象虽然具有相对固定性，但不是一成不变的。如何解决国家审计对象确定问题？我们首先应搞清楚影响国家审计对象的确定主要因素有哪些？本人认为，在我国，决定和影响国家审计对象的确定因素主要有五个方面。

一是我国的社会政治、经济制度变化。国家审计是统治阶级管理和监督经济的手段，国家的政治、经济制度的基本走向，决定国家审计对象的基本内容。不同的社会政治和经济制度，国家审计的对象是

有差异的，也就是说，一个国家的国家审计对象的确定，受特定社会政治、经济制度的制约。随着国家政治和经济体制、机制的变革不断深入，经济社会发展规模扩大和经济质量提升，国家收支对象、范围、规模变化，国家审计对象也要随着国家政治、经济体制的变革和经济及社会发展的需要而做出相应的调整，不仅是国家审计对象的主体应进行必要调整，国家审计对象的范围和内容也要进行相应的调整。这几年，随着我国社会主义市场经济建立和完善，国家实力增强，财政收支规模和范围扩大，国家审计监督的范围也逐步扩大，审计采取的方式也呈多样化，审计提供的产品种类也越来越多。

二是国家权力机关对政府经济行为监督的需要。我国的国家审计是政府首长领导下的审计，通俗讲，我国的国家审计，其实是政府的内审机构，是政府对组成部门及其幕僚经济行为监督的手段，其产品服务对象首先是各级政府。但政府同时受国家权力机关人大的监督，人大通过借助国家审计，强化对政府经济行为监督，也就是说各级人大需要当地审计机关提供其对政府监督所需的产品。所以，国家审计各项工作的开展，要服从并服务于国家权力机关对政府经济行为监督的需要，即满足于人大对政府经济行为监督的需要。国家审计也应借助于人大这一平台，扩大审计成果应用范围和应用价值，提升审计档次和影响力，更好地发挥审计对我国经济运行的保护作用和建设作用，更好地发挥审计对国家经济的免疫功能。

三是国家审计受法律保障程度。强有力的法律保障是有效执行审计的前提，审计机关审计地位高低、职责权限大小是由国家的法律法规来决定的。国家审计，作为行政执法行为，其合法性的前提条件是依法行政。其审计对象必须是法律、法规明确的对象，超越国家法律

法规规定审计对象进行审计就是不合法，其审计结果必将是无效的，有道是名不正言不顺。因此，国家审计对象的确定要靠立法给予保证，国家法律必须明确规定国家审计对象是哪些，不能按照各级党委、人大、政府领导想查谁就查谁，想怎么查就怎么查，这样审计才能更加常态化，审计成果才更具可信性，审计作为才可能更大。确定国家审计对象的法律法规的权威性及其规定的详尽程度，决定着实际能够接受审计的单位的层次和审计的具体内容。

四是民众参政议政意识。国家审计机关在安排审计项目时，应随民意、听民声，及时倾听民众的声音，根据民众的要求，围绕民众关注的事项、关心的问题，确定审计范围、内容及其重点，有利于更好地做好审计工作，有利于审计工作符合民众需求，使审计立足于社会、扎根于民众之中。随着民众参政议政意识增强，审计结果向社会公告纳入经常化轨道，民众其想借助于审计这一环节、渠道，了解、掌握事情真相的愿望将进一步扩大，一些审计未曾涉足的领域，可能通过各种渠道要求审计机关介入，从而引起审计对象进一步扩展。

五是国家民主法制进程。我国现行的国家审计模式和运行体制、机制，是改革开放的产物，随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，国家审计也逐步得到了加强和改进，审计的法制建设步伐也逐渐正轨。审计的法制建设是国家民主法制建设的一分子，不可能脱离国家的民主法制建设搞特立独行。随着国家民主法制建设进程的加快，全体公民的法律意识和全社会的法治化管理水平提高，作为经济监督重要手段的审计，其重要性更加显现，审计触角将逐步扩大。国家民主法制建设进程的加快，必将推动公民管理经济和社会事务的意识增强，引发公民要求借助审计这一平台扩大知情权，进一步推动审

计向更高更深更宽层次发展，从而影响审计对象的调整。

四、国家审计对象确定中存在一些问题

当前，世界经济格局正在发生重大变化，经济危机阴影还未散去，世界经济还处于动荡之中，新兴经济体充满活力，但毕竟占世界经济总量的比重仍不高。我国在国际上话语权虽然明显上升，但毕竟优势产业、富有竞争力的行业在国际上所占比重还不多，市场经济地位还没有得到国际上广泛认同，社会主义市场经济体制尚处于逐步形成阶段，社会的政治、经济、文化等各方面正经历着深刻的变革，国有资产投向、产业转型升级、产品结构调整、政府职能转变、资源合理配置、可持续发展、国有企业改革、统筹城乡发展、缩小贫富差距等等课题值得我们去探讨解决，资源耗费型、牺牲环境为代价的经济发展模式极待改变。作为国家审计，如何更好地适应国家经济社会发展大局的需要，投身于变革之中，为解决以上困难和完成这些任务把好关、出好主意，提供高效、优质的服务产品，这就要求国家审计在审计对象的确定上，要积极关注国际、国内政治、经济等形势变化，与时俱进地做出准确、恰当、合理、合法的选择。我国现有审计法律法规，对国家审计对象确定上，存在以下几个问题，我们有必要加以认真研究，尽快予以解决，否则将严重制约国家审计作用的发挥。

一是国家审计地位上不超脱，独立性不够。国家审计在政府首长领导下，以政府所属部门开展审计。表面上看，政府一把手管审计，又是政府组成部门，国家审计地位上是比较高的了，政府首长直接管的只有财政、审计、监察，而其实大家都心知肚明，政府首长都比较忙，哪有精力管审计，挂个名而已。各级审计机关隶属于本级政府，其对本级预算执行情况的监督，也就是对财政同级审，实质上是一种

内部审计。由于审计经费是财政安排解决，各地方都一样，除了保证开门的经常性经费外，都有一些财政恩惠性质的资金安排，这笔款项多少，主要看党委政府领导班子和财政部门领导态度，而财政资金安排上是按党委政府领导班子分工按块安排，审计查出哪块财政资金安排使用上的问题，可能不经意间就会得罪某个党委政府领导，为了本单位利益，你敢如实披露所有审计发现的问题么？从上分析可知，国家审计地位上是不超脱的，其所谓的独立，也仅是形式上独立，实质上是不可能独立的。这一点，极大制约了审计对象内容上扩展和深化。对财政预算执行情况的审计监督，只有在国家审计实现真正意义上的独立，国家审计才有可能不再是一种形式上审计，才有可能不走过场，才有可能取得理想的结果。

二是国家审计对象法律法规上表述不够明确。现行《中华人民共和国审计法》，虽然从国家审计职责表述的条款中，概括性地反映了国家审计的十个对象。但总体上是比较笼统和抽象的，也没有在以后颁发的《中华人民共和国审计法实施条例》和《国家审计准则》予以明确表述，只能由各级审计机关及其工作人员自己去确认哪些是其所管辖范围内的审计对象，由于理解上不同，在具体审计项目计划确定上，过分夸大审计职能，实施了一些超越审计能力的项目，甚至有的还作为审计转型的成功范例进行推广，出现了荒了自己的地种了人家的田的现象。长此以往，势必影响审计健康发展。因此，作为在审计中具有举足轻重地位的审计对象，现行的审计法律法规中均未予以明确，这应该说是审计立法上的憾事。今年，有一种财政资金投向到哪里审计追踪到哪里的说法，如果这个说法是可行的话，既然财政资金支出可以这样审计，那么对财政资金来源也可以这样审计。据此，凡

是财政收入来源的对象都是审计对象，也就是说每个纳税人都是审计对象，按此类推，所有的单位和个人都是审计对象。照此执行，会出现两个可能性问题，一个是人家不认同国家审计，不接受国家审计，责问其是国家审计机关的审计对象的法律依据是什么？另一个是审计审不过来，范围太广了。由此，反而造成该审的未审。

三是重大审计对象遗漏，造成监督空白。由于《审计法》及其其他法律法规对审计对象没有明确，人们对审计对象有不同的理解，造成部分重大事项是否该审有不同的观点，涉及那些重大事项的单位是否应该接受审计不明了。第一，经济领域一些重大事项审计被遗漏。当前，为引导产业科学合理布局、鼓励新兴产业发展、淘汰落后产能等等诸方面，国家出台了许多涉及财政、税收、土地、信贷等方面优惠政策，地方也相应配套出台一些相关政策，但体现政策成败一些方面，诸如政策的可行性、产生的效果、政策机会成本等方面，作为国家审计应该关注的对象，在《审计法》中却未能反映。又如，土地资源、矿产资源、水资源、海洋资源等，这些关系国家生存和发展有重大影响的资源，其合理开发、保护，以及收益分配等事项，基本上没有纳入审计范畴，类似的重大事项未纳入审计监督对象的事例还有很多。第二，社会责任审计领域涉足不多。我国现行法律、法规规定的国家审计对象，主要局限在经济领域内，对经济领域以外的，目前又急需要进行监督检查的一些问题，能否由审计机关进行审计监督，还没有明确的规定。国家审计向非经济领域延伸，开展对有关社会责任问题的审计，正日益受到世界各国审计机关的重视。我国国家审计也应当考虑把社会责任审计问题纳入审计范围。

四是存于企业国有资产审计未实现全覆盖。《审计法》规定了审

计机关对国有企业进行审计监督，对国有资产占控股地位或者主导地位企业的审计监督由国务院决定。但是，对那些占有国有资产，而又不占控股地位或主导地位企业的国有资产，是否应进行审计，如何进行审计，未予以明确。有些利益集团为了逃避审计监督，想方设法占用国有资产，同时让国有资产所占份额未达到审计监督的条件。因此，在占有国有资产的企业审计对象确立上，应该考虑以下三个方面：第一，对国有资产不占控股地位或主导地位的企业，要根据其国有资产规模大小和收益所得多少，按照与当地审计力量相匹配原则，合理确定有多少规模或收益的国有资产的企业，必须接受审计机关对其国有资产运行情况审计，从而确保国有资产安全、保值增值。第二，企业处置国有资产应实行申报制，以便于审计机关对企业处置国有资产实行全过程的审计监督，保证国有资产处置的合法性，防止企业在处置过程中人为地造成国有资产的流失。第三，对出售给非国有企业的国有资产，如果具有特定经营范围，为社会提供公共服务产品的，应对其出售时国资和有关购买者签订的协议履行情况，由国家审计机关进行审计，以保证企业出售后履行应尽的社会义务，不损害社会公共利益。

五是国家审计领导地位未实现真正意义上的确立。虽然《审计法》规定：内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督；社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。但是，国家审计领导地位未实现真正意义上的确立，我国现行的审计框架是国家审计、社会审计、内部审计三足鼎立，各审计主体各行其是，基本上各不相干。由于审计编制、经费、项目任务等因素制约，各级审计机关对部门和

单位的内部审计的指导和监督，主要是通过内审协会进行松散型管理，基本上没有精力和经费来逐年强化对内审工作指导，内审工作成效如何，主要依赖于其所在单位部门领导的重视程度，从总体上来看，内审力量配备比较弱，独立设立内审机构，配备专职内审人员的部门和单位占比，总体上来讲所占比例不是很大，财务人员兼职内审的现象较为普遍，可想而知，在这种局面下，内审工作想有一定的力度和深度是不现实的，内审要有大的作为、理想的审计成效也是不可能。社会审计更不用说，鉴于行业竞争和利益趋动，社会审计流于形式，揭示实质性问题的审计报告很少，基本上是清一色的无保留意见的审计报告，这从上市企业的会计报告中就可见一斑。而上市企业财务上没有问题的，实际上是很少的，只不过其问题严重程度和危害性有所差异而已。由于《审计法》和《审计法实施条例》规定，国家审计只能在开展具体项目审计时，对社会审计出具的属于国家审计对象的审计报告进行核查，再加上审计机关实施项目审计的计划性很强，涉及国资的企业审计项目数量所占比重又不高，从而大大制约了国家审计对社会审计的监督，大大减弱了审计监督力度。因此，在我国现行的审计格局下，国家审计已失去了审计主导地位，从而也使国家审计借助于内审和社审力量，实现审计全覆盖成为形式上覆盖，而实质上根本没有达到，特别是在审计投入、审计质量等关键环节上尤为突出。

五、对国家审计对象确定工作的几点建议

国家审计已经过了近三十年进程，在这行程中，广大审计人员借鉴国内外审计理论和经验，积极投入到我国社会主义市场经济潮流中，跟随经济、政治等领域改革步伐，在审计理论和审计实践活动中进行了不断的探索，积累丰富的实践经验。在国家审计对象研究方面，

同样进行着不懈的努力。为了进一步推动国家审计事业健康发展，建议从国家审计对象确定中存在一些问题解决入手，深刻剖析决定和影响国家审计对象确定的主客观因素，从而加快国家审计对象确立步伐，从国家法律法规层面解决国家审计对象确立问题。

（一）建立以国家审计为主导的审计体系。

改革开放以来，通过国家政策引导，在各级财政、审计机关的精心培育，我国已初步形成了较为完善的国家审计、社会审计、内部审计三足鼎立的审计体系，从表象和形式上看，国家审计在其中占主导地位，而实际是各管各的，工作配合、分工上基本不搭界，也大大制约了审计整体效能发挥。为此建议，在对审计对象充分调研基础上，以法的形式，制订一部国家审计、社会审计、内部审计的审计对象进行分配的法律，从而真正建立以国家审计为主导的审计体系

（二）树立国家审计宏观服务意识。

各级审计机关应围绕当地的经济社会发展重要决策、重大事件、主流资金开展审计活动，改变以一个单位作为审计对象的个体、分散审计模式，推行以一个系统、一个行业、一个重要决策为审计对象的宏观性、全面性审计，系统、行业等审计中涉及个体的审计事项由内部审计或社会审计解决，从而达到国家审计以宏观管理为主、内部审计抓基础、社会审计为补充的审计格局，国家审计在其中主要发挥审计质量把关、审计业务指导、审计方向引导等方面的功能和作用。

（三）完善国家审计地位独立体制。

国家审计作为政府组成部门，有好处也有坏处，在政府首长领导下，审计机关负责人必须听命于政府首长，看政府首长脸色行事。审计机关在政府系列里的权力最少的部门，仅有审计监督权，没有经济

管理等权力，也没有政府资产支配权。其经费要由握有经济管理权、经济监督权、政府资产支配权等多项权力于一身的财政部门安排，这样要搞好政府预算执行审计和对财政部门的领导干部经济责任审计等项审计，其实是不现实的。因此，完善国家审计地位独立体制，推行审计机关负责人任命由人大任命，改变审计经费随财政安排的局面相当关键，如果能从法律、法规的层面，确定各级审计机关的审计经费和单位职工收入应在当地政府部门中排列在前三位等等相关的办法，从而真正实现国家审计的独立。